審計責任與監管懲戒之惑

[摘要]在審計師行業快速合并發展的同時，審計質量被各界持續關注。作為首個在新審計報告中揭示上市公司關鍵事項的瑞華會計師事務所，也無法扭轉遭受處罰的嚴重后果。在梳理瑞華會計師事務所2016年以來因“云峰債違約”事件而被推至風口浪尖的系列事件后，發現存在國內審計師行業發展與監管的悖論，未來監管部門需進一步正確引導行業發展、推進監管主體統籌化、監管流程明確化、監管執法公開化，實現行業發展與監管的最優選擇。

[關鍵詞]審計責任；審計監管；審計師處罰；審計懲戒

[中圖分類號]F239 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0091-6

一、引言

近年來，審計師面對的懲戒愈演愈烈。僅2017年，證監會已對6家會計師事務所進行了處罰，罰金共計2537萬元，而對應的被審計單位罰金共計276萬元。會計師事務所罰金是上市公司罰金的9.19倍，且審計師人均罰金是上市公司高管人均罰金的1.07倍。緣何審計師的處罰力度和強度在不對稱增加？是審計責任大于會計責任？或是監管效率與公平的不對稱？本文以國內第一大所——瑞華會計師事務所（以下簡稱“瑞華所”）案例為契機，立足于行業發展與監督，探析審計師行業發展的困境及監管弊端，以期為審計師行業發展和監管提供政策建議。

瑞華所作為國內第一大所，在2016年排名第二，卻在短短一年時間內，受到來自證監會、財政部等多方監管機構多次懲戒，業務波及債券發行、年報審計、新三板發行等眾多領域，成為行業發展與監管的典型案例。研究發現，審計師在監管部門的執法環節中，存在抵抗策略、配合策略和游說策略。而現階段，審計師行業存在審計質量低下、審計買方市場和審計市場失靈的情況，同時審計監管缺乏統籌性和一致性。因此，本文建議，通過正確引導行業發展、監管主體統籌化、監管流程明確化、監管執法公開化，促進審計監管的有序推進。

二、文獻綜述與制度回顧

關于審計責任的研究由來已久。早在20世紀90年代初期，面對社會期望和審計勝任能力之間的期望差，針對審計責任，莫茨和夏拉夫提出審計需要接受而不是逃避這些社會責任。黃志邦提出，重視和開展審計責任的相關研究，之后關于會計責任和審計責任的研究開始被學者廣泛關注。伴隨著銀廣廈、酒鬼酒、萬福生科、綠大地等上市公司虛假陳述案例的不斷披露，審計責任與審計監管的問題被持續關注。蔣堯明從契約理論的角度，提出審計責任的原始形態是一種契約責任。

關于審計責任，主要研究邊界和監管兩個問題。一是審計師需要承擔責任的界限和程度，早在會計責任和審計責任之爭中，這已成為討論的焦點。伴隨社會需求的不斷提升，審計能力的要求隨之不斷提高，二者之間的平衡則是審計法律責任的界定。吳溪則提出審計責任的認定，可以通過觀察審計師在審計失敗中是否承擔審計責任來判斷。二是審計責任的監管問題，這類研究包括審計師處罰、懲戒、監管等。首先，確定審計監管存在的必然性，劉更新、蔡利認為審計行為具有外部性、公共產品屬性以及不可觀測性，因此政府有必要對審計市場進行管制，以促進審計市場的有效運行。其次，對審計監管的依據，即審計標準的研究。法律的精確性，是守法和執法的依據，會對上市公司和審計師的責任界定和守法情況產生直接影響。最后，是監管執法的力度與審計質量的關系。在不同的法律制度體系下，法律處罰力度越大，審計師付出的努力越多，審計質量將會越高；在高訴訟風險的制度安排下，審計師提供的審計質量水平越高，審計收費也會越高。還有部分學者從國家審計的角度論述了審計責任的相關問題。秦榮生提出國家審計職責的合理確定是審計制度建設的一個核心問題。

關于審計監管制度的變遷，張筱對資本市場的審計監管制度進行梳理后，劃分了五個階段，研究發現，針對社會審計的監管近年來日趨嚴格。

三、案例情景與研究方法

（一）案例選擇

表1梳理了近兩年瑞華所被處罰的事件摘要，不僅包括因勤上光電、海格物流、亞太實業而受到證監會的處罰，還包括因浙江芯能光伏科技有限公司、世紀天鴻而受到來自股轉系統的警示函。雖然2017年2月，瑞華所作為首家采用新審計報告準則的會計師事務所，主動披露了晨鳴紙業的部分問題，但是依然難以挽回客戶流失和聲譽損失的局面。

（二）案例情景——會計底稿之爭

審計師處罰的歷史由來已久，瑞華所在2016年多次被罰后，市場本已習以為然，卻又因“云峰債違約”事件，被推至風口浪尖。因此，下文以此事件為研究契機，深入解析。

瑞華所作為綠地集團2015年審計機構（具體關系如圖1），在其出具的2015年半年報中披露了云峰集團的相關數據。而在綠地集團實際控股下的云峰集團發債申報報表中，數據與其相差較遠。其中，凈資產從3.5億元虛增到49.7億元，資產負債率從99%虛降到79.9%。自云峰集團在2016年1月發生債券實質性違約后，投資者才紛紛發現，綠地集團早在2015年8月上市后，于10月份公告了解除對云峰34%股權的《股權委托管理協議》，導致云峰的實際控制人發生變更。云峰從知名國企控股企業變身國有參股的民企，加之實質性違約發生和國企背書的消失，銀行紛紛對云峰集團抽貸、惜貸，頓時加劇了云峰集團的資金壓力，觸發債券提前贖回。

此時，交易商協會介入事件，一邊對云峰集團公告處罰，另一邊向瑞華所發送自律調查通知書，要求其提供綠地集團資料。后因瑞華所未能積極配合調查，監管部門宣布暫停其相關業務一年的處罰，瑞華所反應激烈，認為其已盡責配合，對處罰結論不予認可。后又公告承認其未及時配合開展有關調查工作，在履行會員義務中存在不足或不當，并已于6月30日前向交易商協會報送了涉及此事的全部工作底稿，但態度的反轉并未得到監管部門的諒解（具體事件過程詳見表2）。

（三）研究方法

1.數據收集。為保證可信度，本文主要搜集二手數據，因為二手數據外生于本研究，更為自然，有利于還原事實。進一步地，本文通過比較的方式，相互印證。數據主要來源于主流媒體的新聞報道、期刊報紙等，如財新網、中國證券報等專業財經新聞報道。

2.數據分析。為了進一步提高數據分析的準確性和可靠度，本文依據扎根理論，分兩組對數據進行了歸納和分析。首先，對數據進行編碼，以瑞華所被罰和云峰債違約為兩條主線，分別劃分事件發生的階段，提煉關鍵詞；其次，對搜集的信息進行以時間為線索的分類，尋找條目共同點，得到同類信息；最后，在同類信息中采取相互印證的方式，提高資料可靠度。

四、研究結果

經過資料分析，該案例的時間軸和爭論點逐漸清晰。本文認為，案例背后呈現出以下問題：

（一）審計師對監管部門的應對策略

剝離云峰綠地資金抽離和債務廢棄的疑惑，僅從瑞華所的角度來看，其責任毋庸置疑。根據瑞華所在此事件中的行為，本文歸納審計師應對監管部門的策略如下：

1.抵抗策略。事件一開始，雙方未有信息交換，瑞華所首先采取抵抗策略。原因如下：一是其并非云峰集團債券發行的會計師事務所，且無前例可尋。審計師對出具的審計報告承擔有限責任，即使云峰集團在虛假信息披露的基礎上，形成與審計師合謀而導致的債券違約，違規主體應是為云峰集團出具報告的審計師。二是瑞華所作為綠地集團的審計師，需要對綠地集團及其披露的審計報告負責，基于客戶保密原則，不應提供相關材料。三是在此案件中，交易商協會并非瑞華所的直接監管部門，而其涉及的云峰債券中，被審計單位應對數據的真實性負主要責任，即云峰集團與綠地集團對其數據各負其責，瑞華所并非主要責任。據此，瑞華所面對交易商協會的處罰選擇抵抗策略，希望引起社會公眾輿論，通過群體效應，促成會計師事務所的集體反對行為。

2.配合策略。交易商協會公開披露處罰公告，即掌握了先行者優勢，瑞華所之后只能根據監管部門行為采取動態博弈，即雙方相繼按一先一后次序進行動態博弈行為。其中，伴隨交易商協會處罰的持續，瑞華所在2016年7月26日采取了配合策略，公告聲稱“我所未及時配合其開展有關調查工作，在履行會員義務中存在不足或不當，并且已于6月30日前向交易商協會報送了涉及此事的全部工作底稿。我所愿意繼續履行交易商協會的義務并繼續配合”。從公開信息中無從獲取瑞華所轉變態度的原因。合理的猜測是在短短的一個月中，瑞華所已經與監管部門之間數次博弈后做出了最優選擇。側面證明，在審計師應對監管部門的博弈策略中，配合策略優于抵抗策略。

3.游說策略。“游說”一詞，根據《新華字典》的解釋，是指在戰國時代謀士前往各國勸說統治者接受其治國主張，后泛指充當說客，替別人做勸說工作。“游說”也特指西方政治實踐中的一種常見現象：利益集團和其代理機構出于特定目的，通過正式和非正式途徑，勸說政府或立法機構采納自己的主張和意見。在本例中，雖然沒有直接證據證明瑞華所存在游說行為，但是其具備游說的條件。一是瑞華所是國內第一大所，擁有“大而不能倒”的議價能力。根據中注協公布的《2016年會計師事務所綜合評價前百家信息》，瑞華所已然榮登國內綜合排名第二名，僅次于普華永道中天。瑞華所的注冊會計師人數和從業人數分別為2514人和8740人，遠超第一名的1458人和1645人。二是會計師事務所的政治關聯背景。其前身中瑞華恒信會計師事務所2000年合并成立初期，是由原隸屬于財政部、國家稅務總局、國家電力部的三家大型會計師事務所（包括中瑞華夏、中瑞華、恒信）改組而成的，加之會計師事務所自身的規模和行業地位，其具備游說的基本條件。面對懲戒之前，監管部門與會計師事務所之間存在溝通環節，這不僅是會計師事務所解釋和提供證據的機會，也是會計師事務所建立政治關聯，游說獲取利益的有效途徑。

（二）行業發展與審計監管

為何瑞華所作為國內第一大所，在具備游說能力的同時仍屢遭懲戒，本文認為存在以下三個方面的問題：

1.行業發展與監管約束的悖論。近年來，基于經濟發展的需求，審計行業在政策推動下，歷經數次合并浪潮，會計師事務所的規模不斷擴大，無論是從業人員，還是營業收入均節節攀升。然而，粗暴合并的背后，并沒有形成有效的規模經濟，會計師事務所的審計質量尚未有效提高的同時，大規模的體量為管理帶來了新的難題。形成了一方面行業迅速發展，另一方面監管懲戒越來越多的態勢。

在此案例中，瑞華所歷經五次重要的合并，其中不乏引入了2013年2月由于綠大地事件被證監會懲戒的深圳鵬城，其審計質量頗受質疑，如圖2所示。

2.賣方市場與買方市場的困局。獨立性一直以來是審計之魂。然而在審計行業，獨立性又一直是行業之痛。雖然審計行業的本質目標在于確保受托經濟責任的有效履行，但是現實中作為盈利機構的審計行業，其基本目標可能定位在風險可控下滿足會計師事務所的利潤最大化。除了部分企業須由四大會計師事務所審計，更多情況下同一規模的會計師事務所提供的服務并無太大差異，處于競爭狀態，故而屬于買方市場，這成為審計獨立性的障礙。

瑞華所在此案例中，前期采取不提供審計底稿至交易商協會，部分原因在于與客戶綠地集團之間簽訂的相關協議需要承擔一定的保密責任，其為了維護客戶關系，做出了最優選擇。側面證明了客戶關系對于審計師的重要性。

3.市場失靈與審計責任。根據公共利益理論，由于審計的外部性、公共產品屬性以及審計信息分布的不對稱性，審計市場存在失靈，需要政府管制介入。然而，審計師是否需要承擔責任、承擔責任的程度均是難以界定的問題。吳溪采用審計師是否被罰為責任界定標準。即當某上市公司財務報表存在虛假陳述行為而遭受處罰，會計師事務所和審計師同時受到處罰時，證明監管者公開認定審計機構或人員對該項審計失敗承擔責任。

然而在此案例中，監管部門本身的執法受到了質疑，本文不以是否被處罰作為衡量標準，而是以現存的法律體系為評判依據。根據《銀行間債券市場非金融企業債務融資工具中介服務規則》第31和34條的規定，交易商協會對瑞華所的處罰并無不妥之處。審計責任的過程依據了相關規章。

（三）審計責任與審計監管

在此案例中，瑞華所的責任毋庸置疑，然而本文試圖跳出審計師責任，縱觀監管本身，具體分析如下：

1.監管的統籌性。如前文所述，交易商協會對瑞華所做出相應處罰，是依據其2012年度修訂的《銀行間債券市場非金融企業債務融資工具中介服務規則》。然而，對于規則本身和規則的執行尚存疑慮。一是交易商協會是由市場參與者自愿組成的，屬于銀行間市場的自律組織；二是此制度屬于規則范疇，并不具備法律法規的強制性，效力不足；三是審計師業務范圍廣、領域寬，涉及的監管機構眾多，而現階段其主要監管部門為中國注冊會計師協會，尚未形成相關機構與中國注冊會計師協會之間的長效合作機制。審計師在面對監管質疑時，并未有相關制度明確規定其操作流程。即監管部門之間缺乏有效的統籌機制，缺乏對社會審計的統一領導和管理。

2.監管的一致性。監管的一致性，是被監管對象合理預期的基礎。具體包括：一是執法的橫向與縱向一致，即以時間為線索，監管部門是否長期堅持同一個執法標準；二是以空間為線索，對于不同的被監督個體，監管部門是否堅持相同的執法原則。

在此案例中，從縱向來看，雖然中介機構被交易商協會處罰并非首例，但是作為非債券的發行審計師，被處罰尚屬首次，并無前例可以參考，在處罰的程度上亦無從比較。從橫向來看，雖然交易商協會同期對云峰集團進行了處罰，但是對于與發行債券相關的中介機構和會計師事務所并無相應處罰，對于綠地集團亦無處罰，公開資料無從判斷雙方數據中哪方進行了虛假陳述，在責任承擔中，懲戒的一致性存在質疑。

整體而言，在現階段資本市場中，一方面縱向不具備可比性，伴隨著監管環境的變遷，尤其是證監會主席輪換的明顯特征下，對監管處罰力度有著不同的詮釋，導致不同階段的處罰力度差異較大。另一方面，橫向存在不一致性。一是對承擔會計責任的上市公司和對應審計責任的審計師處罰差異較大。雖然根據《證券法》的相關規定，對上市公司處罰存在金額閾值，對審計師處罰為收入倍數，但是近年來伴隨審計收入的不斷增加，法律標準本身的漏洞日益明顯，導致存在審計責任大于會計責任的誤判；二是對國內和國際會計師事務所處罰的不一致性。近年來，在對國內多所強化監管的同時，未曾見到對國際“四大”的處罰，基于“四大”在國外被處罰的情況時有發生，我們無法探究到底是因為“四大”在國內的審計質量較高，還是由于執法部門權限受限。

五、審計行業監管的政策建議

（一）行業發展的正確引導

案例證明，大所不代表強所，規模的擴張不一定形成規模效應，機構龐大也有可能帶來公司內部的治理問題。因此，一方面監管機構應該有序引導會計師事務所的發展，而不是過度強調會計師事務所規模的擴張；另一方面，強化會計師事務所質量控制和承接，如深圳鵬城的帶“病”并入，是否會給瑞華所帶來不可預期的審計風險，我們猶未可知。

（二）監管主體統籌化

現階段的審計師行業面臨著多頭監管的問題。雖然依據《注冊會計師法》的規定，中國注冊會計師協會是在財政部黨組和理事會領導下開展行業管理和服務的法定組織。然而，涉及相關業務時，審計師需要接受來自證監會、上海證券交易所、深圳證券交易所、全國中小企業股份轉讓系統等眾多相關機構的監管。并且可能存在不同監管機構同一時間進駐，調查同一事件的可能。因此，應明確監管主體，統籌監管資源，統一明確可以調閱會計師事務所底稿的執法主體，強化執法威懾力。

（三）監管流程明確化

有法可依，有法必依。法律法規的完善是規范行為的前提。設立統一的審計底稿調閱流程，既可以加強監管效力，也可以給予審計師明確的行為指引。一方面可以減少審計師與監管機構之間的交易成本，另一方面可以減少基于審計客戶保密原則而無法提供底稿的壁壘。

（四）監管執法公開化

監管部門與審計師之間存在信息不對稱問題，加劇了彼此之間的委托代理成本。執法公開化一方面可以有效促進審計師審計信息的公開化，從制度上明確審計師公開信息的范圍和內容；另一方面可以促進監管部門執法過程的公開化，緩解監管部門與審計師、監管部門與公眾、審計師與公眾之間的信息不對稱問題。

綜上所述，社會審計監管機制缺乏統一的領導、協調和統籌，針對不同的審計業務，在不同監管機構之間需要形成長效管理機制。未來可以從監管流程明確化和監管執法公開化的角度出發，完善社會審計懲戒的執法主體、執法內容和處罰金額等方面的相關法律，明確審計責任和會計責任的違約成本。