審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)路徑探析

溫航雄

[摘要]審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)是審計(jì)行為基本的理性追求，在審計(jì)發(fā)展和演進(jìn)的過程中，審計(jì)價(jià)值貫穿始終，其基本要素，如判斷與主觀能動(dòng)性、能力與利益傾向、道德素養(yǎng)與規(guī)范程序、獨(dú)立性水平與客觀可能性等，制約著審計(jì)主體的價(jià)值訴求。對(duì)審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行分析，認(rèn)為在審計(jì)實(shí)踐中，通過合理界定職責(zé)并對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行有效的診斷與識(shí)別，積極構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控體系，履行審計(jì)職責(zé)，引導(dǎo)審計(jì)行為與組織目標(biāo)和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的契合性，最終能實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極價(jià)值。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)價(jià)值；基本要素；職責(zé)界定；經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)診斷；風(fēng)險(xiǎn)防控

[中圖分類號(hào)]F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1004-0994（2019）01-0103-5

一、前言

隨著近代產(chǎn)權(quán)關(guān)系的發(fā)展和監(jiān)督職責(zé)缺失下受托責(zé)任的延伸，特別是市場經(jīng)濟(jì)全球化背景下產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰化和責(zé)任界定的需要，審計(jì)制度逐漸確立并日趨成熟，審計(jì)監(jiān)督也延伸至經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和事項(xiàng)的所有環(huán)節(jié)，成為所有者（或管理當(dāng)局）權(quán)益保護(hù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公平合法實(shí)施的重要監(jiān)督程序。無論在政府審計(jì)層面、社會(huì)審計(jì)層面，還是在內(nèi)部審計(jì)層面，全息性地發(fā)揮審計(jì)的功能和價(jià)值，成為審計(jì)實(shí)踐的重要目標(biāo)和價(jià)值指向。

對(duì)于兼具實(shí)踐性和理論性的審計(jì)而言，審計(jì)實(shí)務(wù)界試圖通過具體的審計(jì)實(shí)踐和判斷審計(jì)組織與成員的獨(dú)立性水平，來尋求審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)路徑。相較于政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性略顯不足，內(nèi)部審計(jì)從業(yè)者立足于具體的審計(jì)實(shí)踐，孜孜追求實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的路徑，以在根本上彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)天然的缺陷和不足。

二、審計(jì)價(jià)值考證與踐行

（一）歷史考證

審計(jì)的符號(hào)在我國源遠(yuǎn)流長。周時(shí)“宰夫”之職，秦漢“上計(jì)”之制，隋唐“比部”之官設(shè)，至宋時(shí)設(shè)“審計(jì)院”，審計(jì)之形式、建構(gòu)、正名得以完備，元明清“御史監(jiān)察”兼具審計(jì)之職。民國時(shí)設(shè)“審計(jì)院”，頒《審計(jì)法》，在其六法體系中，載審計(jì)之法于國家根本大法，以監(jiān)審合一之立法形式規(guī)定審計(jì)職權(quán)，構(gòu)建審計(jì)法框架體系。

中央蘇區(qū)時(shí)期構(gòu)建了審計(jì)制度和職能，并頒布了《審計(jì)條例》。但直至1949年之后的34年，我國仍未設(shè)獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)，而是將審計(jì)監(jiān)督職能置于財(cái)政部門之中，其職權(quán)履行和獨(dú)立性難以有效實(shí)現(xiàn)。1982年12月頒布的《憲法》中明確規(guī)定我國實(shí)行獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督制度，自1983年9月國家審計(jì)署成立到社會(huì)審計(jì)的逐步發(fā)展和內(nèi)審機(jī)構(gòu)的逐漸健全，審計(jì)工作逐步法制化、制度化、規(guī)范化。

（二）審計(jì)職能及其價(jià)值的演進(jìn)

基于受托責(zé)任，近代西方的審計(jì)發(fā)展和演化具有里程碑意義，其本質(zhì)是在產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)上形成真正意義上的審計(jì)，獨(dú)立性是其基本的特征，其具備了獨(dú)立的職能和價(jià)值，為現(xiàn)代審計(jì)理論和實(shí)踐奠定了基礎(chǔ)。審計(jì)職能與審計(jì)價(jià)值是同一發(fā)展和演進(jìn)過程中不同的追求形式，體現(xiàn)了審計(jì)的內(nèi)容和基本內(nèi)涵，其在本質(zhì)上是所有者或管理當(dāng)局權(quán)力的延伸，在實(shí)踐中作為一種監(jiān)督形式存在，用以維護(hù)所有者主體利益。

基于歷史考證，審計(jì)職能的傳承大致遵循了“古代審計(jì)職能的雛形發(fā)端——近代審計(jì)制度的雛形發(fā)端——基于受托責(zé)任的審計(jì)職業(yè)興起——基于憲政法律基礎(chǔ)和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)關(guān)系成熟獨(dú)立的現(xiàn)代審計(jì)制度”的演進(jìn)歷程；其在心理特征和價(jià)值追求上遵循了“自發(fā)（自然產(chǎn)生）——自覺（職業(yè)化）——規(guī)范（制度化）——內(nèi)化（行為準(zhǔn)則）”的價(jià)值實(shí)現(xiàn)路徑。

（三）審計(jì)價(jià)值的發(fā)展階段

審計(jì)價(jià)值作為審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的精神追求，要求進(jìn)行客觀判斷和公正裁判，使客觀可能性與客觀事實(shí)在結(jié)果上存在一致性，這也應(yīng)當(dāng)成為審計(jì)機(jī)構(gòu)及其成員最高的境界和價(jià)值訴求。通過審計(jì)發(fā)展歷程的演進(jìn)可以看出，審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)大致經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

1.職能發(fā)端及行為識(shí)別階段。審計(jì)是一種獨(dú)立的職業(yè)形態(tài)，與會(huì)計(jì)、管理以及其他監(jiān)督職能分離后，審計(jì)從業(yè)者和理論研究者在職能劃分和明晰權(quán)責(zé)的基礎(chǔ)上，逐漸將審計(jì)行為與管理行為、審計(jì)行為與會(huì)計(jì)行為、審計(jì)行為與其他監(jiān)督行為進(jìn)行識(shí)別和界定，劃分行為邊界，尋求審計(jì)職能獨(dú)立。

2.制度發(fā)展及職業(yè)化階段。在實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能獨(dú)立后，審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界進(jìn)行了有效的機(jī)構(gòu)設(shè)置，逐步實(shí)現(xiàn)獨(dú)立的審計(jì)崗位職能或獨(dú)立建制，形成了政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三位一體的審計(jì)格局。同時(shí)，在《憲法》、法規(guī)制度、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)操作流程和審計(jì)指南等不同層面進(jìn)行了全方位的立法和制度設(shè)計(jì)，形成了較為完備的審計(jì)職業(yè)化專門機(jī)構(gòu)與執(zhí)業(yè)群體，積極尋求審計(jì)形式獨(dú)立。

3.行為模式。隨著審計(jì)機(jī)構(gòu)和制度越來越健全，審計(jì)理論研究越來越深入，需要在形式上設(shè)定基本的行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范，用以指引審計(jì)行為的目標(biāo)和價(jià)值追求，進(jìn)而尋求審計(jì)精神獨(dú)立。將審計(jì)規(guī)范和理性價(jià)值內(nèi)化于審計(jì)主體及其成員的行為心理層面，逐漸成為一種自覺遵守的行為模式和習(xí)慣。

三、審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基本要素

審計(jì)價(jià)值作為審計(jì)職業(yè)重要的價(jià)值觀評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，在滿足理想的假設(shè)條件下，能夠有效實(shí)現(xiàn)其終極價(jià)值。但在具體的審計(jì)實(shí)踐中，主客觀條件和現(xiàn)實(shí)存在要素的局限，成了阻礙審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的瓶頸。審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界積極探索審計(jì)執(zhí)業(yè)的制度、程序、行為選擇、手段和方法，并試圖把影響審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基本要素作為出發(fā)點(diǎn)，通過系統(tǒng)重構(gòu)來彌合現(xiàn)實(shí)與理想之間的沖突和分歧，尋求審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的路徑。審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基本要素如下：

（一）判斷與主觀能動(dòng)性

判斷和主觀能動(dòng)性是審計(jì)實(shí)踐的主體性要素，包括審計(jì)主體和審核對(duì)象主體。在具體的審計(jì)實(shí)踐中，判斷貫穿于項(xiàng)目立項(xiàng)、論證、程序設(shè)定、衡量標(biāo)準(zhǔn)、事項(xiàng)認(rèn)定、授權(quán)設(shè)定、實(shí)質(zhì)性審核、符合性測試、系統(tǒng)復(fù)核、評(píng)價(jià)等不同的環(huán)節(jié)和層次，是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和審核過程及結(jié)果全息性的主觀性評(píng)價(jià)，其客觀性水平是衡量結(jié)果客觀性的基本標(biāo)尺。但判斷活動(dòng)在兼具客觀性的同時(shí)，更加需要審計(jì)主體及其成員在遵循客觀事實(shí)的基礎(chǔ)上，憑借主觀能動(dòng)性予以實(shí)施。而在實(shí)踐層次，由于專業(yè)素養(yǎng)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和修養(yǎng)水平的差異和局限，難免造成判斷的差異，導(dǎo)致追求客觀公正結(jié)果的審計(jì)價(jià)值往往難以實(shí)現(xiàn)。

（二）能力與利益傾向

作為審計(jì)行為重要的衡量要素，能力和道德修養(yǎng)是審計(jì)行為心理的反映，是審計(jì)理念的重要組成部分。在審計(jì)實(shí)踐中，能力要素主要反映在審核主體及其成員的專業(yè)勝任能力、全局統(tǒng)御能力、系統(tǒng)思維能力和職業(yè)洞察能力等方面，是衡量審計(jì)執(zhí)業(yè)水平的基礎(chǔ)性要素，較高的審計(jì)能力能夠?qū)徲?jì)判斷結(jié)果控制在合理的價(jià)值區(qū)間，但這并不具備純粹性。在市場經(jīng)濟(jì)中，利益導(dǎo)向和價(jià)值取舍引導(dǎo)人們進(jìn)行行為模式選擇和價(jià)值選擇，審計(jì)主體及其成員可能存在某種傾向性，或與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與主體形成某種利益關(guān)聯(lián)，從而違背審計(jì)關(guān)系契約，失信于授權(quán)者，致使組織利益受損。對(duì)于這種功利性審計(jì)行為，必須在源頭上予以矯正，以引導(dǎo)審計(jì)價(jià)值取向和目標(biāo)。

（三）道德素養(yǎng)與規(guī)范程序

基于以上分析，判斷與能力分別受限于主觀能動(dòng)性和利益傾向，在某種程度上成了審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的掣肘。在審計(jì)發(fā)展和演進(jìn)過程中，審計(jì)理論研究者和審計(jì)從業(yè)者試圖在精神層面和制度層面進(jìn)行自律和規(guī)范，規(guī)制審計(jì)行為的價(jià)值取向。一方面，在自覺層面，立足審計(jì)主體對(duì)審計(jì)行為的自我反思和自我評(píng)判，以嚴(yán)格的道德規(guī)范進(jìn)行自律，在精神層面追求至高無上的審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)；另一方面，在強(qiáng)制約束層面，構(gòu)建完善的審計(jì)規(guī)范和有效的審計(jì)程序，依法按程序完成既定審計(jì)任務(wù)，有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。審計(jì)規(guī)范和程序彌補(bǔ)了人性的弱點(diǎn)，而道德則填補(bǔ)了規(guī)范程序的缺失，將審計(jì)行為限定在法律的框架體系中，有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。

（四）獨(dú)立性水平與客觀可能性

獨(dú)立性作為當(dāng)代審計(jì)理論的重要理念和意識(shí)，決定了審核過程、審核行為、審核理念和審核成果的有效性和效益性，在造價(jià)審核體系中，獨(dú)立性也應(yīng)作為基本的審計(jì)原則和理念予以貫徹。從當(dāng)下審計(jì)實(shí)踐的困局來看，獨(dú)立性倍受各種外部力量的挑戰(zhàn)，所以，保持獨(dú)立性是構(gòu)建審計(jì)體系的基本前提，主要從如下方面予以判斷和構(gòu)建：①保持審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員形式和精神的獨(dú)立性，使其不受任何外在力量的干涉、阻礙和限制，任何外在力量也不得主觀存在這種惡意；同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備足夠的職業(yè)素養(yǎng)和勝任能力，能夠獨(dú)立客觀地進(jìn)行審計(jì)判斷，任何外在因素都難以影響和干涉這種判斷。②審計(jì)職業(yè)化及職業(yè)道德是保持審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在要求和基礎(chǔ)保障，在實(shí)踐中，應(yīng)通過審計(jì)職能獨(dú)立或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立等形式保障審計(jì)職業(yè)化的水平，并通過審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范進(jìn)行自律和評(píng)價(jià)，確保審計(jì)人員自覺約束審計(jì)執(zhí)業(yè)行為，提高獨(dú)立性水平。

審計(jì)職業(yè)的發(fā)展和審計(jì)職業(yè)群體的興起，本質(zhì)上保障了有序的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)了所有者和管理當(dāng)局的利益。審計(jì)的前提是審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果具有客觀可能性，即客觀結(jié)果呈現(xiàn)的可能性，這也是審計(jì)價(jià)值恒定性的理論基礎(chǔ)，基于結(jié)果可選假設(shè)的審計(jì)必然導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)關(guān)系無序，從而引發(fā)信任危機(jī)和導(dǎo)致利益流失。因此，在審計(jì)實(shí)踐中，無論使用何種技術(shù)方法和手段，均是基于對(duì)客觀結(jié)果的追求，也與審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的緣起較為契合，應(yīng)當(dāng)作為審計(jì)存在的終極價(jià)值追求。

四、審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)路徑

在構(gòu)建完善的審計(jì)價(jià)值基本要素的基礎(chǔ)上，審計(jì)行為的自律和他律也應(yīng)當(dāng)被遵循。審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是審計(jì)實(shí)踐的目的，而審計(jì)實(shí)踐是審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的必然路徑。審計(jì)實(shí)踐本身具有四個(gè)層面的內(nèi)涵：一是組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)間的職責(zé)界定和區(qū)分；二是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的診斷和識(shí)別；三是審計(jì)技術(shù)和手段的更新和運(yùn)用；四是對(duì)相關(guān)主體行為的審查和判斷。

（一）組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)間的職責(zé)界定與區(qū)分

市場經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，必然對(duì)資源的有效配置和有序的市場競爭提出了一定的要求，市場組織主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和層次也將得以不斷拓展。基于職責(zé)履行與市場風(fēng)險(xiǎn)的相生相隨，在參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中組織內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間必然存在權(quán)力風(fēng)險(xiǎn)競合，引發(fā)競爭效率低下的風(fēng)險(xiǎn)。

1.職責(zé)劃分現(xiàn)狀分析。在有效實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)和內(nèi)部控制績效的需要，對(duì)組織主體進(jìn)行有效授權(quán)的基礎(chǔ)上，合理劃分和延伸組織權(quán)力，進(jìn)行有效的組織框架設(shè)計(jì)和內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置。職責(zé)劃分的前提是相互牽制、相互制約，要求職責(zé)明晰、界限清楚，而在審計(jì)實(shí)踐中，職責(zé)界定和劃分往往受限于組織內(nèi)部控制的理念、水平和層次，從而導(dǎo)致了職責(zé)模糊、界限不清等諸多問題。

（1）職責(zé)多頭和職責(zé)真空同時(shí)存在。在審計(jì)實(shí)踐中，由于歷史原因和傳統(tǒng)思維模式的限制，部門權(quán)限和職責(zé)劃分中存在邊界交叉或模糊狀態(tài)，基于利益誘導(dǎo)，職責(zé)履行過程中存在過度履行或推諉履行的問題，進(jìn)一步加劇混淆了權(quán)責(zé)邊界，引發(fā)職責(zé)瑕疵履行問題。

（2）監(jiān)督職責(zé)與管理職責(zé)混淆。監(jiān)督職責(zé)和管理職責(zé)客觀上應(yīng)該界限清楚、邊界明細(xì)。但由于授權(quán)管理過程中存在業(yè)務(wù)操作流程和節(jié)點(diǎn)混淆問題，導(dǎo)致了兩種職責(zé)在履行過程中的越界和混淆，因而難以區(qū)分監(jiān)督責(zé)任和管理責(zé)任，客觀上加劇了監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)。

（3）權(quán)力越位和缺失并存。在職責(zé)劃分較為明確的前提下，由于主觀因素的驅(qū)使，存在過度履行職責(zé)或職責(zé)履行不作為，以及將本部門、本崗位職責(zé)主觀延伸至其他部門和崗位的現(xiàn)象，由此引發(fā)權(quán)力越位問題。同時(shí)，由于利益驅(qū)使，審計(jì)部門或?qū)徲?jì)人員為了逃避不利事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)，而逃避職責(zé)履行，引發(fā)權(quán)力缺失問題。

2.職責(zé)識(shí)別的方法。鑒于職責(zé)履行中存在的諸多問題，職責(zé)的邊界亟待界定和區(qū)分，特別是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)行過程中的程序工具主義理念傾向，把程序設(shè)定作為模糊責(zé)任的工具和手段，實(shí)際上與程序構(gòu)建的初衷背道而馳，引發(fā)權(quán)力失衡和職責(zé)履行失效。為了確保組織利益不受損害，在審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和現(xiàn)代內(nèi)部控制理念的基礎(chǔ)上，需要對(duì)各主體的職責(zé)進(jìn)行有效的系統(tǒng)化識(shí)別。

（1）提綱式職責(zé)明細(xì)的列舉與整合。即將組織權(quán)力和內(nèi)部機(jī)構(gòu)權(quán)力分別進(jìn)行細(xì)化和分解，并經(jīng)過科學(xué)的比照后重新進(jìn)行整合，去除權(quán)力交叉，補(bǔ)足權(quán)力空白，構(gòu)建完整有效的職責(zé)體系，在職責(zé)提綱明晰的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部機(jī)構(gòu)重新進(jìn)行授權(quán)，達(dá)到職責(zé)界定和劃分的目標(biāo)。

（2）系統(tǒng)化的制度審查與協(xié)調(diào)機(jī)制。在組織內(nèi)部，對(duì)于為防止部門本位主義和規(guī)章制度之間的沖突而引發(fā)的制度選擇困局，組織管理當(dāng)局需要指定專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行必要的制度審查（違制審查），以協(xié)調(diào)沖突，將組織內(nèi)所有制度進(jìn)行系統(tǒng)化梳理，形成完善有效的內(nèi)部制度體系。

（3）程序設(shè)定與職責(zé)區(qū)分并行。程序公正被視為結(jié)果公正的必然選擇，為防止程序工具主義理念蔓延，在程序設(shè)定的同時(shí)，應(yīng)列舉程序參與者的權(quán)力與責(zé)任，基于職責(zé)明細(xì)進(jìn)行界限識(shí)別，在程序文件中采取列舉式公示。

基于以上分析，只有職責(zé)界定和區(qū)分清楚，才能夠?qū)⒚魑穆氊?zé)提綱、完善的制度體系和明確的責(zé)任列舉程序設(shè)定為參照系，形成明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)借此衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行客觀的判斷和評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。

（二）經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)診斷與識(shí)別

為了有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值，基于職責(zé)履行和行為控制的需要，市場參與主體需要在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)行過程中進(jìn)行自我診斷與識(shí)別，以有效防控和規(guī)制經(jīng)濟(jì)行為，探索審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和審計(jì)價(jià)值訴求。

1.程序診斷與識(shí)別。程序診斷和識(shí)別的內(nèi)容主要為程序是否公正有效、程序是否被遵循和履行、程序設(shè)計(jì)是否與上級(jí)組織的程序存在沖突和矛盾、程序是否有效堵塞了漏洞、實(shí)施程序各主體的職責(zé)是否明晰等。并把競爭秩序、結(jié)果公正和既定利益作為程序診斷和識(shí)別的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，其本質(zhì)是對(duì)程序履行行為進(jìn)行有效的記錄和分析，進(jìn)而評(píng)價(jià)程序效果和遠(yuǎn)期效應(yīng)，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為，逐步將程序意識(shí)內(nèi)化為組織意識(shí)和行為，逐漸將審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)程序效益的評(píng)估和判斷。

2.制度診斷與識(shí)別。對(duì)制度的診斷與識(shí)別主要表現(xiàn)在制度體系是否完善、制度內(nèi)容是否涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域、制度是否與上位法沖突、同位制度之間是否沖突或重疊、制度是否缺失、制度是否立足組織總體目標(biāo)設(shè)定等方面，并把制度體系構(gòu)建和制度有效遵循作為制度診斷和識(shí)別的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，從而在根本上解決審計(jì)判斷依據(jù)充分性的問題，把審計(jì)監(jiān)督逐步引導(dǎo)至組織內(nèi)部控制體系的構(gòu)建上來，進(jìn)而控制組織的經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督職能。

3.行為診斷與識(shí)別。行為診斷與識(shí)別是指對(duì)主體行為進(jìn)行有效監(jiān)控，防止主觀臆斷，判斷行為實(shí)施是否違背本組織意愿、是否與利益相關(guān)者存在利益關(guān)聯(lián)、是否存在傾向性判斷、是否充分履行了契約條款、是否操縱程序并控制競爭等，以及這些方面是否實(shí)質(zhì)上損害了組織利益，將監(jiān)督的范圍拓展至所有過程的主體行為，并進(jìn)行客觀的評(píng)判。在審計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)行過程中的所有行為進(jìn)行有效的記錄，作為行為形式存在和行為心理的載體，以程序和制度為基本評(píng)判依據(jù)，診斷和識(shí)別行為事件，確定是否擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加審計(jì)層次。

（三）審計(jì)實(shí)踐

在職責(zé)界定和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)診斷的基礎(chǔ)上，通過具體的審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行必要的實(shí)質(zhì)性審核程序，踐行審計(jì)價(jià)值；同時(shí)，積極通過實(shí)踐層次構(gòu)筑風(fēng)險(xiǎn)防控體系，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.審計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容。審計(jì)實(shí)踐作為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)結(jié)果客觀性的基本路徑，用以發(fā)揮審計(jì)職能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)功能定位和行為理念。在審計(jì)行為實(shí)施過程中，審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)最終取決于審計(jì)實(shí)踐的層次和成果水平，本質(zhì)上是客觀可能性的實(shí)現(xiàn)問題。在實(shí)務(wù)界，審計(jì)從業(yè)者把職業(yè)判斷、實(shí)質(zhì)性測試、規(guī)范構(gòu)建、程序評(píng)估（符合性）、過程參與程度評(píng)價(jià)、實(shí)質(zhì)性審核和結(jié)果評(píng)判等審計(jì)行為作為審計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容，并逐漸把內(nèi)部控制測評(píng)、績效評(píng)價(jià)納入審計(jì)實(shí)踐的范圍，確保審計(jì)監(jiān)督層次的深化和范圍的拓展，進(jìn)一步通過審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，加強(qiáng)組織內(nèi)部控制，提升組織管理水平，提高組織效益。

2.行為規(guī)范的構(gòu)建。在審計(jì)實(shí)踐中，規(guī)章制度和程序規(guī)范是審計(jì)實(shí)踐的基本依據(jù)，其引導(dǎo)著審計(jì)實(shí)踐行為模式的選擇，直接影響審計(jì)過程及其結(jié)果的客觀公正。作為審計(jì)實(shí)踐行動(dòng)指南的行為規(guī)范的構(gòu)建，一方面，應(yīng)將涉及審計(jì)主體及成員行為的具體準(zhǔn)則、職業(yè)道德、獨(dú)立性、方法與技術(shù)、審計(jì)手段、利益關(guān)涉與傾向性等內(nèi)容納入其體系中，進(jìn)行全盤的考量，形成切實(shí)可行的操作手冊(cè)；另一方面，為保障審計(jì)行為公平實(shí)施，針對(duì)所有類別的審計(jì)對(duì)象形成一整套切實(shí)可行的送審規(guī)范和送審操作指南，并進(jìn)行有效的公示，以規(guī)范審計(jì)相對(duì)方的行為，同時(shí)對(duì)審計(jì)主體及其成員的行為進(jìn)行有效約束，基于審計(jì)視角形成系統(tǒng)化約束各方主體行為的規(guī)范。

3.測試體系構(gòu)建。測試作為現(xiàn)代審計(jì)的重要方法和理念，在傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性測試和符合性測試的基礎(chǔ)上，構(gòu)建完整的測試體系，尋求務(wù)實(shí)高效的審計(jì)方法和手段，保證審計(jì)結(jié)果和判斷的客觀公正。基于調(diào)查研究和實(shí)地考證等審計(jì)方法的啟發(fā)，結(jié)合經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)診斷識(shí)別，通過自我診斷測試的方法完善測試體系，即測試表法和測試表權(quán)重指標(biāo)計(jì)算法。具體而言：首先，在審計(jì)過程中，針對(duì)制度、行為、職責(zé)、程序、內(nèi)容等測試對(duì)象，根據(jù)目標(biāo)設(shè)定和價(jià)值選擇確定測試診斷的內(nèi)容，設(shè)計(jì)測試表；同時(shí)，基于選擇性評(píng)判和取舍的方法，將測試診斷的內(nèi)容及其可能性結(jié)果進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化列舉，被測試者根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的客觀情況進(jìn)行結(jié)果競選。其次，審計(jì)主體及其成員對(duì)測試表按照預(yù)算權(quán)重進(jìn)行指標(biāo)計(jì)算，形成客觀的測試診斷評(píng)分。最后，將評(píng)分與結(jié)果等級(jí)進(jìn)行比照分析，完成測試診斷，實(shí)現(xiàn)結(jié)果的客觀呈現(xiàn)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)防控

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)伴隨著審計(jì)行為的實(shí)施而產(chǎn)生，在組織內(nèi)部，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生于客觀可能實(shí)現(xiàn)水平、審計(jì)判斷失當(dāng)、能力及道德水平受限、職責(zé)混淆及組織內(nèi)其他主體的責(zé)任推讓等方面，其在本質(zhì)上難以消除。在審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)過程中，有效的方法和手段能夠控制風(fēng)險(xiǎn)水平，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果與客觀事實(shí)的相對(duì)統(tǒng)一。

1.構(gòu)建控制體系。應(yīng)當(dāng)將組織內(nèi)所有主體、要素、行為和環(huán)境納入內(nèi)部控制體系中，構(gòu)建完善的內(nèi)部牽制和監(jiān)督機(jī)制，并通過審計(jì)控制等手段對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估和績效評(píng)價(jià)，適時(shí)完善和健全內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和程序，將審計(jì)價(jià)值目標(biāo)和構(gòu)建控制體系統(tǒng)一起來，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)踐中，通過構(gòu)建內(nèi)部操作流程、健全內(nèi)部控制規(guī)范、建立部門協(xié)同和聯(lián)合工作機(jī)制、完善基于目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的行動(dòng)指引（規(guī)劃）、列舉詳盡的風(fēng)險(xiǎn)目錄和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)案管理，形成多位一體的控制體系。

2.界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在控制體系構(gòu)建和職責(zé)劃分的基礎(chǔ)上，區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任、監(jiān)督責(zé)任、管理責(zé)任，合理界定組織內(nèi)部不同主體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，形成分工明確、界限清楚、責(zé)任明晰的內(nèi)部機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)責(zé)任書，并以經(jīng)濟(jì)責(zé)任書作為審計(jì)評(píng)價(jià)和判斷的標(biāo)準(zhǔn)，有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)類別和承擔(dān)機(jī)構(gòu)，防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過度擔(dān)當(dāng)，達(dá)到控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。同時(shí)，應(yīng)結(jié)合部門職責(zé)、崗位、決策、授權(quán)審批權(quán)限等要素，設(shè)立較為詳盡的權(quán)力清單、責(zé)任清單和述職述廉清單，形成科學(xué)、客觀、有效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、測評(píng)體系和工作機(jī)制，識(shí)別責(zé)任邊界。

3.風(fēng)險(xiǎn)清單。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，風(fēng)險(xiǎn)存在于所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，基于組織目標(biāo)、所有者權(quán)益、組織利益和客觀結(jié)果等審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的需要，要將審計(jì)監(jiān)督的范圍和層次延伸至經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有領(lǐng)域和全部過程，以有效實(shí)施審計(jì)監(jiān)督行為。在審計(jì)實(shí)踐中，需要對(duì)不同經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行預(yù)警和識(shí)別，并分類梳理，形成重要事項(xiàng)、重點(diǎn)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)清單。在審計(jì)實(shí)施過程中應(yīng)特別關(guān)注和診斷這些風(fēng)險(xiǎn)，以有效防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。同時(shí)，應(yīng)建立覆蓋面廣、內(nèi)容全、結(jié)構(gòu)合理的風(fēng)險(xiǎn)清單，推進(jìn)量化管理。

五、結(jié)束語

對(duì)審計(jì)價(jià)值的追求，是對(duì)審計(jì)精神的至高追求。本文以審計(jì)價(jià)值的歷史考證和踐行作為出發(fā)點(diǎn)，探索審計(jì)價(jià)值存在的基本要素，尋求審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的路徑：①在制度規(guī)范層面規(guī)制審計(jì)行為，診斷和識(shí)別經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；②在實(shí)踐層面，有效履行測試程序，客觀反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)結(jié)果；③在風(fēng)險(xiǎn)控制層面，構(gòu)筑控制體系，界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有效規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過系統(tǒng)化的審計(jì)行為的實(shí)施，彌合實(shí)踐受限和客觀可能性的沖突，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)和利益。