審計價值的實現路徑探析

溫航雄

[摘要]審計價值實現是審計行為基本的理性追求，在審計發展和演進的過程中，審計價值貫穿始終，其基本要素，如判斷與主觀能動性、能力與利益傾向、道德素養與規范程序、獨立性水平與客觀可能性等，制約著審計主體的價值訴求。對審計價值的實現路徑進行分析，認為在審計實踐中，通過合理界定職責并對經濟事項進行有效的診斷與識別，積極構建審計風險防控體系，履行審計職責，引導審計行為與組織目標和價值實現的契合性，最終能實現審計終極價值。

[關鍵詞]審計價值；基本要素；職責界定；經濟事項診斷；風險防控

[中圖分類號]F239 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0103-5

一、前言

隨著近代產權關系的發展和監督職責缺失下受托責任的延伸，特別是市場經濟全球化背景下產權關系明晰化和責任界定的需要，審計制度逐漸確立并日趨成熟，審計監督也延伸至經濟活動和事項的所有環節，成為所有者（或管理當局）權益保護和經濟活動公平合法實施的重要監督程序。無論在政府審計層面、社會審計層面，還是在內部審計層面，全息性地發揮審計的功能和價值，成為審計實踐的重要目標和價值指向。

對于兼具實踐性和理論性的審計而言，審計實務界試圖通過具體的審計實踐和判斷審計組織與成員的獨立性水平，來尋求審計價值的實現路徑。相較于政府審計和社會審計，內部審計的獨立性略顯不足，內部審計從業者立足于具體的審計實踐，孜孜追求實現內部審計價值的路徑，以在根本上彌補內部審計天然的缺陷和不足。

二、審計價值考證與踐行

（一）歷史考證

審計的符號在我國源遠流長。周時“宰夫”之職，秦漢“上計”之制，隋唐“比部”之官設，至宋時設“審計院”，審計之形式、建構、正名得以完備，元明清“御史監察”兼具審計之職。民國時設“審計院”，頒《審計法》，在其六法體系中，載審計之法于國家根本大法，以監審合一之立法形式規定審計職權，構建審計法框架體系。

中央蘇區時期構建了審計制度和職能，并頒布了《審計條例》。但直至1949年之后的34年，我國仍未設獨立的審計機關，而是將審計監督職能置于財政部門之中，其職權履行和獨立性難以有效實現。1982年12月頒布的《憲法》中明確規定我國實行獨立的審計監督制度，自1983年9月國家審計署成立到社會審計的逐步發展和內審機構的逐漸健全，審計工作逐步法制化、制度化、規范化。

（二）審計職能及其價值的演進

基于受托責任，近代西方的審計發展和演化具有里程碑意義，其本質是在產權理論的基礎上形成真正意義上的審計，獨立性是其基本的特征，其具備了獨立的職能和價值，為現代審計理論和實踐奠定了基礎。審計職能與審計價值是同一發展和演進過程中不同的追求形式，體現了審計的內容和基本內涵，其在本質上是所有者或管理當局權力的延伸，在實踐中作為一種監督形式存在，用以維護所有者主體利益。

基于歷史考證，審計職能的傳承大致遵循了“古代審計職能的雛形發端——近代審計制度的雛形發端——基于受托責任的審計職業興起——基于憲政法律基礎和現代產權關系成熟獨立的現代審計制度”的演進歷程；其在心理特征和價值追求上遵循了“自發（自然產生）——自覺（職業化）——規范（制度化）——內化（行為準則）”的價值實現路徑。

（三）審計價值的發展階段

審計價值作為審計理論界和實務界的精神追求，要求進行客觀判斷和公正裁判，使客觀可能性與客觀事實在結果上存在一致性，這也應當成為審計機構及其成員最高的境界和價值訴求。通過審計發展歷程的演進可以看出，審計價值的實現大致經歷了以下三個階段：

1.職能發端及行為識別階段。審計是一種獨立的職業形態，與會計、管理以及其他監督職能分離后，審計從業者和理論研究者在職能劃分和明晰權責的基礎上，逐漸將審計行為與管理行為、審計行為與會計行為、審計行為與其他監督行為進行識別和界定，劃分行為邊界，尋求審計職能獨立。

2.制度發展及職業化階段。在實現審計職能獨立后，審計實務界和理論界進行了有效的機構設置，逐步實現獨立的審計崗位職能或獨立建制，形成了政府審計、社會審計和內部審計三位一體的審計格局。同時，在《憲法》、法規制度、審計準則、審計操作流程和審計指南等不同層面進行了全方位的立法和制度設計，形成了較為完備的審計職業化專門機構與執業群體，積極尋求審計形式獨立。

3.行為模式。隨著審計機構和制度越來越健全，審計理論研究越來越深入，需要在形式上設定基本的行為準則和道德規范，用以指引審計行為的目標和價值追求，進而尋求審計精神獨立。將審計規范和理性價值內化于審計主體及其成員的行為心理層面，逐漸成為一種自覺遵守的行為模式和習慣。

三、審計價值實現的基本要素

審計價值作為審計職業重要的價值觀評判標準，在滿足理想的假設條件下，能夠有效實現其終極價值。但在具體的審計實踐中，主客觀條件和現實存在要素的局限，成了阻礙審計價值實現的瓶頸。審計理論界和實務界積極探索審計執業的制度、程序、行為選擇、手段和方法，并試圖把影響審計價值實現的基本要素作為出發點，通過系統重構來彌合現實與理想之間的沖突和分歧，尋求審計價值實現的路徑。審計價值實現的基本要素如下：

（一）判斷與主觀能動性

判斷和主觀能動性是審計實踐的主體性要素，包括審計主體和審核對象主體。在具體的審計實踐中，判斷貫穿于項目立項、論證、程序設定、衡量標準、事項認定、授權設定、實質性審核、符合性測試、系統復核、評價等不同的環節和層次，是對經濟事項和審核過程及結果全息性的主觀性評價，其客觀性水平是衡量結果客觀性的基本標尺。但判斷活動在兼具客觀性的同時，更加需要審計主體及其成員在遵循客觀事實的基礎上，憑借主觀能動性予以實施。而在實踐層次，由于專業素養、執業經驗和修養水平的差異和局限，難免造成判斷的差異，導致追求客觀公正結果的審計價值往往難以實現。

（二）能力與利益傾向

作為審計行為重要的衡量要素，能力和道德修養是審計行為心理的反映，是審計理念的重要組成部分。在審計實踐中，能力要素主要反映在審核主體及其成員的專業勝任能力、全局統御能力、系統思維能力和職業洞察能力等方面，是衡量審計執業水平的基礎性要素，較高的審計能力能夠將審計判斷結果控制在合理的價值區間，但這并不具備純粹性。在市場經濟中，利益導向和價值取舍引導人們進行行為模式選擇和價值選擇，審計主體及其成員可能存在某種傾向性，或與經濟活動參與主體形成某種利益關聯，從而違背審計關系契約，失信于授權者，致使組織利益受損。對于這種功利性審計行為，必須在源頭上予以矯正，以引導審計價值取向和目標。

（三）道德素養與規范程序

基于以上分析，判斷與能力分別受限于主觀能動性和利益傾向，在某種程度上成了審計價值實現的掣肘。在審計發展和演進過程中，審計理論研究者和審計從業者試圖在精神層面和制度層面進行自律和規范，規制審計行為的價值取向。一方面，在自覺層面，立足審計主體對審計行為的自我反思和自我評判，以嚴格的道德規范進行自律，在精神層面追求至高無上的審計價值實現；另一方面，在強制約束層面，構建完善的審計規范和有效的審計程序，依法按程序完成既定審計任務，有效實現審計價值。審計規范和程序彌補了人性的弱點，而道德則填補了規范程序的缺失，將審計行為限定在法律的框架體系中，有效實現審計價值。

（四）獨立性水平與客觀可能性

獨立性作為當代審計理論的重要理念和意識，決定了審核過程、審核行為、審核理念和審核成果的有效性和效益性，在造價審核體系中，獨立性也應作為基本的審計原則和理念予以貫徹。從當下審計實踐的困局來看，獨立性倍受各種外部力量的挑戰，所以，保持獨立性是構建審計體系的基本前提，主要從如下方面予以判斷和構建：①保持審計機構及人員形式和精神的獨立性，使其不受任何外在力量的干涉、阻礙和限制，任何外在力量也不得主觀存在這種惡意；同時，審計人員應當具備足夠的職業素養和勝任能力，能夠獨立客觀地進行審計判斷，任何外在因素都難以影響和干涉這種判斷。②審計職業化及職業道德是保持審計獨立性的內在要求和基礎保障，在實踐中，應通過審計職能獨立或審計機構獨立等形式保障審計職業化的水平，并通過審計職業道德規范進行自律和評價，確保審計人員自覺約束審計執業行為，提高獨立性水平。

審計職業的發展和審計職業群體的興起，本質上保障了有序的產權關系，維護了所有者和管理當局的利益。審計的前提是審計事項的結果具有客觀可能性，即客觀結果呈現的可能性，這也是審計價值恒定性的理論基礎，基于結果可選假設的審計必然導致產權關系無序，從而引發信任危機和導致利益流失。因此，在審計實踐中，無論使用何種技術方法和手段，均是基于對客觀結果的追求，也與審計產生和發展的緣起較為契合，應當作為審計存在的終極價值追求。

四、審計價值的實現路徑

在構建完善的審計價值基本要素的基礎上，審計行為的自律和他律也應當被遵循。審計價值的實現是審計實踐的目的，而審計實踐是審計價值實現的必然路徑。審計實踐本身具有四個層面的內涵：一是組織內部機構間的職責界定和區分；二是對經濟事項的診斷和識別；三是審計技術和手段的更新和運用；四是對相關主體行為的審查和判斷。

（一）組織內部機構間的職責界定與區分

市場經濟體制的日趨完善，必然對資源的有效配置和有序的市場競爭提出了一定的要求，市場組織主體的經濟活動的范圍和層次也將得以不斷拓展?；诼氊熉男信c市場風險的相生相隨，在參與經濟活動的過程中組織內部機構之間必然存在權力風險競合，引發競爭效率低下的風險。

1.職責劃分現狀分析。在有效實現管理目標和內部控制績效的需要，對組織主體進行有效授權的基礎上，合理劃分和延伸組織權力，進行有效的組織框架設計和內部機構設置。職責劃分的前提是相互牽制、相互制約，要求職責明晰、界限清楚，而在審計實踐中，職責界定和劃分往往受限于組織內部控制的理念、水平和層次，從而導致了職責模糊、界限不清等諸多問題。

（1）職責多頭和職責真空同時存在。在審計實踐中，由于歷史原因和傳統思維模式的限制，部門權限和職責劃分中存在邊界交叉或模糊狀態，基于利益誘導，職責履行過程中存在過度履行或推諉履行的問題，進一步加劇混淆了權責邊界，引發職責瑕疵履行問題。

（2）監督職責與管理職責混淆。監督職責和管理職責客觀上應該界限清楚、邊界明細。但由于授權管理過程中存在業務操作流程和節點混淆問題，導致了兩種職責在履行過程中的越界和混淆，因而難以區分監督責任和管理責任，客觀上加劇了監督風險和管理風險。

（3）權力越位和缺失并存。在職責劃分較為明確的前提下，由于主觀因素的驅使，存在過度履行職責或職責履行不作為，以及將本部門、本崗位職責主觀延伸至其他部門和崗位的現象，由此引發權力越位問題。同時，由于利益驅使，審計部門或審計人員為了逃避不利事項和風險，而逃避職責履行，引發權力缺失問題。

2.職責識別的方法。鑒于職責履行中存在的諸多問題，職責的邊界亟待界定和區分，特別是經濟事項運行過程中的程序工具主義理念傾向，把程序設定作為模糊責任的工具和手段，實際上與程序構建的初衷背道而馳，引發權力失衡和職責履行失效。為了確保組織利益不受損害，在審計實踐經驗和現代內部控制理念的基礎上，需要對各主體的職責進行有效的系統化識別。

（1）提綱式職責明細的列舉與整合。即將組織權力和內部機構權力分別進行細化和分解，并經過科學的比照后重新進行整合，去除權力交叉，補足權力空白，構建完整有效的職責體系，在職責提綱明晰的基礎上對內部機構重新進行授權，達到職責界定和劃分的目標。

（2）系統化的制度審查與協調機制。在組織內部，對于為防止部門本位主義和規章制度之間的沖突而引發的制度選擇困局，組織管理當局需要指定專門機構進行必要的制度審查（違制審查），以協調沖突，將組織內所有制度進行系統化梳理，形成完善有效的內部制度體系。

（3）程序設定與職責區分并行。程序公正被視為結果公正的必然選擇，為防止程序工具主義理念蔓延，在程序設定的同時，應列舉程序參與者的權力與責任，基于職責明細進行界限識別，在程序文件中采取列舉式公示。

基于以上分析，只有職責界定和區分清楚，才能夠將明晰的職責提綱、完善的制度體系和明確的責任列舉程序設定為參照系，形成明確的衡量標準。審計機構借此衡量標準進行客觀的判斷和評價，以實現審計價值。

（二）經濟事項診斷與識別

為了有效實現審計價值，基于職責履行和行為控制的需要，市場參與主體需要在經濟事項和經濟活動運行過程中進行自我診斷與識別，以有效防控和規制經濟行為，探索審計目標的實現和審計價值訴求。

1.程序診斷與識別。程序診斷和識別的內容主要為程序是否公正有效、程序是否被遵循和履行、程序設計是否與上級組織的程序存在沖突和矛盾、程序是否有效堵塞了漏洞、實施程序各主體的職責是否明晰等。并把競爭秩序、結果公正和既定利益作為程序診斷和識別的評判標準，其本質是對程序履行行為進行有效的記錄和分析，進而評價程序效果和遠期效應，引導經濟行為，逐步將程序意識內化為組織意識和行為，逐漸將審計價值實現轉變為對程序效益的評估和判斷。

2.制度診斷與識別。對制度的診斷與識別主要表現在制度體系是否完善、制度內容是否涵蓋所有的經濟行為和經濟領域、制度是否與上位法沖突、同位制度之間是否沖突或重疊、制度是否缺失、制度是否立足組織總體目標設定等方面，并把制度體系構建和制度有效遵循作為制度診斷和識別的評判標準，從而在根本上解決審計判斷依據充分性的問題，把審計監督逐步引導至組織內部控制體系的構建上來，進而控制組織的經濟行為，實現審計監督職能。

3.行為診斷與識別。行為診斷與識別是指對主體行為進行有效監控，防止主觀臆斷，判斷行為實施是否違背本組織意愿、是否與利益相關者存在利益關聯、是否存在傾向性判斷、是否充分履行了契約條款、是否操縱程序并控制競爭等，以及這些方面是否實質上損害了組織利益，將監督的范圍拓展至所有過程的主體行為，并進行客觀的評判。在審計實踐中，應對經濟事項運行過程中的所有行為進行有效的記錄，作為行為形式存在和行為心理的載體，以程序和制度為基本評判依據，診斷和識別行為事件，確定是否擴大審計范圍、追加審計層次。

（三）審計實踐

在職責界定和經濟事項診斷的基礎上，通過具體的審計實踐進行必要的實質性審核程序，踐行審計價值；同時，積極通過實踐層次構筑風險防控體系，防范審計風險。

1.審計實踐的內容。審計實踐作為經濟事項結果客觀性的基本路徑，用以發揮審計職能，實現審計功能定位和行為理念。在審計行為實施過程中，審計價值的實現最終取決于審計實踐的層次和成果水平，本質上是客觀可能性的實現問題。在實務界，審計從業者把職業判斷、實質性測試、規范構建、程序評估（符合性）、過程參與程度評價、實質性審核和結果評判等審計行為作為審計實踐的內容，并逐漸把內部控制測評、績效評價納入審計實踐的范圍，確保審計監督層次的深化和范圍的拓展，進一步通過審計監督職能的發揮，加強組織內部控制，提升組織管理水平，提高組織效益。

2.行為規范的構建。在審計實踐中，規章制度和程序規范是審計實踐的基本依據，其引導著審計實踐行為模式的選擇，直接影響審計過程及其結果的客觀公正。作為審計實踐行動指南的行為規范的構建，一方面，應將涉及審計主體及成員行為的具體準則、職業道德、獨立性、方法與技術、審計手段、利益關涉與傾向性等內容納入其體系中，進行全盤的考量，形成切實可行的操作手冊；另一方面，為保障審計行為公平實施，針對所有類別的審計對象形成一整套切實可行的送審規范和送審操作指南，并進行有效的公示，以規范審計相對方的行為，同時對審計主體及其成員的行為進行有效約束，基于審計視角形成系統化約束各方主體行為的規范。

3.測試體系構建。測試作為現代審計的重要方法和理念，在傳統的實質性測試和符合性測試的基礎上，構建完整的測試體系，尋求務實高效的審計方法和手段，保證審計結果和判斷的客觀公正。基于調查研究和實地考證等審計方法的啟發，結合經濟事項診斷識別，通過自我診斷測試的方法完善測試體系，即測試表法和測試表權重指標計算法。具體而言：首先，在審計過程中，針對制度、行為、職責、程序、內容等測試對象，根據目標設定和價值選擇確定測試診斷的內容，設計測試表；同時，基于選擇性評判和取舍的方法，將測試診斷的內容及其可能性結果進行標準化列舉，被測試者根據經濟事項的客觀情況進行結果競選。其次，審計主體及其成員對測試表按照預算權重進行指標計算，形成客觀的測試診斷評分。最后，將評分與結果等級進行比照分析，完成測試診斷，實現結果的客觀呈現。

（四）風險防控

審計風險伴隨著審計行為的實施而產生，在組織內部，審計風險產生于客觀可能實現水平、審計判斷失當、能力及道德水平受限、職責混淆及組織內其他主體的責任推讓等方面，其在本質上難以消除。在審計價值的實現過程中，有效的方法和手段能夠控制風險水平，從而實現審計結果與客觀事實的相對統一。

1.構建控制體系。應當將組織內所有主體、要素、行為和環境納入內部控制體系中，構建完善的內部牽制和監督機制，并通過審計控制等手段對內部控制進行評估和績效評價，適時完善和健全內部控制環節和程序，將審計價值目標和構建控制體系統一起來，有效控制審計風險。在審計實踐中，通過構建內部操作流程、健全內部控制規范、建立部門協同和聯合工作機制、完善基于目標實現的行動指引（規劃）、列舉詳盡的風險目錄和風險預案管理，形成多位一體的控制體系。

2.界定經濟責任。在控制體系構建和職責劃分的基礎上，區分審計責任與會計責任、監督責任、管理責任，合理界定組織內部不同主體的經濟責任，形成分工明確、界限清楚、責任明晰的內部機構經濟責任書，并以經濟責任書作為審計評價和判斷的標準，有效識別風險類別和承擔機構，防止審計風險過度擔當，達到控制審計風險的目的。同時，應結合部門職責、崗位、決策、授權審批權限等要素，設立較為詳盡的權力清單、責任清單和述職述廉清單，形成科學、客觀、有效的評價標準、測評體系和工作機制，識別責任邊界。

3.風險清單。在市場經濟環境中，風險存在于所有的經濟活動和經濟事項中，基于組織目標、所有者權益、組織利益和客觀結果等審計價值實現的需要，要將審計監督的范圍和層次延伸至經濟活動的所有領域和全部過程，以有效實施審計監督行為。在審計實踐中，需要對不同經濟領域中的風險事件進行預警和識別，并分類梳理，形成重要事項、重點環節的風險清單。在審計實施過程中應特別關注和診斷這些風險，以有效防范和控制審計風險，實現審計價值。同時，應建立覆蓋面廣、內容全、結構合理的風險清單，推進量化管理。

五、結束語

對審計價值的追求，是對審計精神的至高追求。本文以審計價值的歷史考證和踐行作為出發點，探索審計價值存在的基本要素，尋求審計價值實現的路徑：①在制度規范層面規制審計行為，診斷和識別經濟事項；②在實踐層面，有效履行測試程序，客觀反映經濟事項結果；③在風險控制層面，構筑控制體系，界定經濟責任，有效規避審計風險。通過系統化的審計行為的實施，彌合實踐受限和客觀可能性的沖突，實現組織目標和利益。