高校內審的PDCA增值模型創新實踐

黃海雁（正高級會計師）

2018年5月，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上對審計工作作出重要指示，特別提出“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”。2018年初審計署頒布了新修定的《內部審計工作規定》，對內審行業發展提出了新的具體要求，拓展了內部審計（以下簡稱“內審”）的職責范圍，由以往的“監督、評價”轉向“監督、評價、確認、咨詢建議等”多種功能。尤其突出了“內部控制和風險管理”的重要地位，明確新時代下內審的工作重點應轉向防范風險和提質增效，強調內審為組織提供增值服務的功能和效用，標志著內審進入了增值模式的新階段。

一、高校內審的現狀調查與分析

高校內審部門作為高校標配的職能部門，有其實現價值增值的獨特優勢。首先，與外部審計相比，內審對高校自身的發展戰略、日常運行、業務特點、風險識別、內部控制等情況有更深入的了解；其次，與高校的其他職能部門相比，內審部門有更強的綜合性，能夠將監督、評價、確認、咨詢建議等功能有機結合起來；再次，內審作為監督部門，相對超脫于具體業務，能夠更加公正、客觀地評價高校運行管理情況。因此，高校內審部門應把握機遇，充分利用這些優勢提升自身在價值鏈中的地位和作用。這既是內審部門在新時代下的生存之本，也是內審實現自我突破與創新發展、化解“邊緣化”困境的可行思路。然而，當前高校內審工作還存在以下不足：

1.內審機構不健全，編制不足。按照審計法、審計法實施條例、《審計署關于內部審計工作的規定》、《教育系統內部審計工作規定》等法規要求，教育行政部門和單位應當建立健全內部審計制度，設置獨立的內部審計機構。但實際情況與法規要求還存在一定的差距。以G 省高教系統為例，由60 所高校官網上的信息可知，只有26所本科院校單獨設置了審計處，其他34所高職院校均沒有設置獨立的審計部門。高職院校中有12 所（占35.3%）僅設置紀檢監察室，另外22所（占64.7%）名義上雖有內審機構，但均為紀委、監察和審計三部門合署辦公。多部門合署辦公，使得各部門之間的職能界定、目標定位模糊不清，由此造成外部不受重視、內部推諉扯皮的窘境，內審增值功能難以得到有效發揮。從內審網站的內容來看，有部分高校的內審網成了長期未更新的僵尸網站，許多網頁顯示的還是兩三年前甚至更久之前的內容。同時，由于編制受限，高校內審人員較少，為開展內審工作，不得不借助社會中介或外包審計業務，這既影響了內審人員對各類業務的通盤了解，也削弱了內審在高校中的地位和作用。

2.內審功能單薄，流程老套。目前，高校內審主要業務仍然是財務收支、預決算、經濟責任、專項經費、基建修繕等常規性審計項目，更多的是聚焦于與財務相關的領域；內審功能主要體現在“評價與監督”，基本沒有“確認與咨詢”；內審流程方面，仍然是發出審計通知書，制定審計方案、開展現場審計、出具審計報告并進行“評價與監督”等，屬于平直形態，基本沒有循環和增值。具體如圖1所示：

圖1 平直形態的傳統審計流程

3.內審站位較低，缺乏主動性。當前，內審任務主要來源于學校臨時委派，或是審計處年初制定的常規審計計劃，在圍繞高校的戰略目標來把握審計重點、采取系統科學的方法對可能存在的重大風險主動進行針對性審計等方面，明顯做得不足；內審過程只關注常規事項，出現“只低頭拉小車、不抬頭看大路”的現象；工作的前瞻性較差，基本上是一種事后被動評價，缺乏事前和事中的主動介入。

4.內審手段原始，信息化滯后。當前已進入信息化時代，然而審計卻沒有跟上信息化時代的步伐，仍然采用手工查閱資料、偶爾詢問財務人員等原始作業方式，基本沒有IT 系統參與。由于缺乏大數據支持，審計樣本、審計對象、審計數據等呈離散型分布，難免形成“時空信息孤島”。項目之間的共享程度低，不僅效率低下，而且可能造成重復審計甚至遺漏審計。同時，缺乏信息化支持的審計項目，由于其連續性和統一性處于割裂狀態，導致項目間的交叉協調差，項目間難以橫向拓展和縱向挖掘，進而影響審計質量。

5.整改監管出現開環，重要節點失控。從本質上說，審計工作主要包括兩個方面：發現問題和解決問題。作為后續的審計跟蹤整改，理應成為內審閉環回路中不可或缺的重要節點，這也是完成審計最終目標的關鍵。可是，目前高校的內審整改效果不佳，表現為：高校內部對審計工作的認識不足，問題整改表面化，主觀表態積極、客觀行動消極；整改缺乏剛性，隨意性大，選擇性整改的情況較為普遍。由于內審部門對跟蹤整改缺乏有力的跟進與調控手段，造成原應閉環的回路出現開環，往往只注重發現問題，而輕視解決問題。在整改這一重要節點失控，不僅直接影響了審計的質量，更重要的是影響了審計的嚴肅性和權威性。

二、構建增值型內審PDCA管理模型

1.PDCA 閉合循環理論。PDCA 管理循環[1]是一個閉合的管理循環系統，包括計劃（Plan）、執行（Do）、檢查（Check）、處理（Act）四個步驟。這四個步驟周而復始、不斷循環、螺旋上升，其中的各個要素有機聯系，通過不斷學習與持續改進，循序漸進地推動問題的解決，實現全面質量的提升。

PDCA 循環包括三個層次的含義：①管理是多維度的，它要求鏈條上各個要素之間形成相互銜接、首尾相連的連續閉合回路，這是實現管理效能在各環節傳導的必要條件；②管理是持續的，它要求傳導鏈條是循環往復的，傳導鏈條呈現出“決策→控制→反饋→再決策→再控制→再反饋”的周而復始形態；③管理是增值的，管理鏈條呈現的是一個動態多維度的、螺旋上升的模型體系。

2.構建PDCA 循環理論下增值內審模型的必要性與可行性。針對當前高校內審工作存在的主要不足，特別是只注重發現問題而輕視解決問題，且內審部門對跟蹤整改缺乏有力的跟進與調控手段，造成原應閉環的回路出現開環這一普遍情況，采用PDCA閉合循環理論構建增值型內審PDCA管理模型，既十分必要，又非常適合。

審計項目的PDCA 循環，也稱審計項目閉環管理模型，就是在審計項目中引入PDCA的管理模式。審計項目從計劃部署開始，依次經過審計實施與發現、審計溝通與整改完善等環節，成為一個系統、完整的閉合回路，即“審計目標選定→審計實施與發現→審計溝通與整改完善→審計目標再選定→審計再實施與發現→審計再溝通與整改完善”，形成“發現問題→解決問題→再發現問題→再解決問題”的閉合、循環、上升價值鏈流程，從而提升內審價值。

筆者認為以上構想是完全可行的。在內審的PDCA 循環中，將整個審計項目視為第一級的大循環，而將計劃部署、審計實施與發現、審計溝通與整改完善視為第二級的小循環，從而形成一個大環套小環的多層次綜合循環體系。通過大小PDCA 循環的不停轉動，把內審的控制理念嵌入業務流程的各個環節和部門經營管理中，形成內審部門與各業務部門相互協同作業的管理閉環。內審PDCA 循環最大的特征就是具有反饋環節所必需的閉合回路，它可根據實際情況，實時、適當做出調整，形成可調節的、動態的循環系統，每一次循環都是在繼承上一次循環經驗與優勢基礎上的不斷優化提升的過程。具體如圖2所示。

圖2 增值型PDCA循環內審模型

3.具有戰略導向功能的高校PDCA 內審增值模型構建。

階段1：審計目標選定及計劃制定。這是PDCA模型的首要環節。站位決定高度，如果脫離戰略而談內審如何實現“為組織提供增值服務”的功能，無異于緣木求魚[2]。因此，要圍繞高校發展戰略需求和重大項目風險控制，尋找高增值審計目標。譬如，內審部門首先要積極參與高校戰略規劃的制定，利用已有的審計成果和相關信息，分析研判學校發展的優劣勢，主動為學校決策層提供專業的咨詢意見；從戰略層面審視各種資源的流動和調配是否能支持學校戰略目標的實現，通過對風險的全面評估，判斷當前和未來風險較高的領域，為高校戰略目標的實現“保駕護航”[3]。對于具體做法，這里以較為常規易行的概率估計法為例，如下表所示。

內審應以高校內控作為工作的切入點，對預算、財務收支、采購、資產管理、基本建設、合同管理、教學、科研、后勤、組織人事、學生管理等多個因素，進行全面、動態、循環的價值研判、風險評估，并進行風險排序，以確定最大風險點。

階段2：審計實施與風險發現。根據風險排序確定審計項目后，下一步將進入“審計實施與風險發現”階段，這是內審核心能力的直接體現。要完成高質量的審計項目，就需要在審計的實施階段突破往常以財務為中心的簡單工作模式，以戰略的高度和全局的視野，積極融入高校全鏈條業務。

具體操作包括：完善內審質量監管體系，做到事前計劃、事中控制、事后分析、“建議”落實、整改監控；完善審計質量考評體系，界定相關人員責任，建立健全績效調控等激勵機制；完善審計業務指導體系，結合以往的審計報告總結成功的審計經驗，輔以必要的風險預警，構建專項審計指導體系，提升審計科學化、規范化水平等。

階段3：審計溝通與整改完善。這是閉環管理價值鏈上最重要的環節，溝通不僅是為了信息對稱，更是為了督促整改。審計發現是基礎，審計整改才是終極目標。只有審計整改不折不扣地實施了，審計效用才能最終發揮出來。審計整改主要包括三個方面：①在流程上，通過溝通與反饋來加深被審單位對審計發現問題的認識，激發其主動整改的動力；②編制整改問題責任書，明確整改措施、責任人、時間節點，并報經校長審批后下發執行；③對審計發現的問題形成閉環管理流程，持續跟蹤改進，同時強化相關部門協同聯動，運用監督考核手段提升整改質量，促進審計成果的有效運用，發揮審計增值功能。

綜合以上三個階段，內審PDCA 增值循環全過程如圖3所示。

三、PDCA 增值模型應用案例——以G 省C 大學為例

G 省C 大學的戰略目標是建設成為“特色鮮明的高水平財經大學”。顯然，學校在近期的內涵建設重點就是用好、用足、用活國家賦予的各種優惠政策，發揮學校的資源、區位、環境等優勢，加強高層次高水平人才的引進，突出“財經”這一重點，融入教育部“新工科”建設理念，完成相關學科在新一代信息技術方面的“再造”與“升級”等。所以，內審需要關注以下領域的經濟業務：年度預算編制、全面預算管理、部門間的資源配置等。現截取該校近年來的政府采購事項進行深入分析，明確PDCA 增值模型的應用步驟，以進一步了解高校內審基于該創新模型的增值過程。

高校內部控制風險評價表

圖3 內審PDCA模型增值循環全過程

1.審計目標選定。根據C 大學的戰略目標，學校加大了在學科建設上的投入。隨著各種重點實驗室的建設，對教學、科研上的大型專用設備投入力度不斷加大：2017年該校50 萬元以上的通用設備及100萬元以上的專用設備購買金額占全年財政撥款的8.75%，相比2016年增長了790.19%，增幅很大，而且按照學校的戰略規劃，未來三年內仍會保持大幅增長。內審部門根據這一情況全面梳理了采購流程，在對PDCA 增值模型進行學習理解的基礎上，發現設備采購在立項論證方面有缺陷，其必要性和可行性論證不足，采購行為可能存在較大風險。大型設備采購存在著投資金額大、投資周期長、生產運輸安裝調試等環節風險高的情況，因此提高大型設備采購決策中風險的可控性至關重要。采購申請屬于采購流程的始端，所占權重較大，根據概率估計法預判采購業務的風險等級高，內審部門于是根據測算結果對采購業務進行立項審計，并制定了審計計劃。

2.項目的實施。內審部門根據前期準備質量控制制度，同時考慮到采購業務涉及面廣、風險管理難度大、審計人員少等現實問題，決定以采購業務流程為切入點，通過選取具有代表性的樣本，重新執行整個采購業務流程的管理控制。另外，還需關注關鍵控制環節的財務與非財務信息，將運行結果與設計要求進行對比，進而評價內部控制制度設計的合理性及運行的有效性。

在項目的實施過程中，審計人員通過與業務部門的反復溝通與確認，加深了對教學儀器設備采購流程和控制設計的理解。在此基礎上對流程中的5個控制環節進行分解，確定了17 個關鍵控制點，實施相應的穿行測試程序，采取二級復核制和審計組長負責制，進而確認是否存在控制風險。

整個流程共涉及采購辦、財務處、審計處、實驗中心、資產管理等5個職能部門，以及各教學院系等使用部門。從業務程序及相關管理制度上看，采購業務從項目立項到最后的付款、會計控制等環節，都需要相關部門、相關人員進行逐層審查和簽字確認，但由于在內控制度上存在不相容崗位設置的脫節、信息不對稱以及理解認知差異等，從而蘊藏著一定的控制風險。

3.審計發現。經過追溯采購業務各相關數據的生成過程，發現在采購業務中存在立項風險、合同風險、供貨風險及驗收責任風險等多個風險因素，在內控中表現為一定的設計缺陷。

（1）立項風險。學校的《采購管理辦法》雖然明確要求在立項前須有采購需求的前期調研與論證，但并沒有具體明確誰是論證的責任主體、論證到何種程度。實際情況是大部分申購部門對論證環節草率行事、走走過場，因此可能存在立項隨意、重復采購、盲目采購等風險。

（2）采購文件與合同風險。采購文件（是合同不可分割的部分）在掛網向社會招標前，僅經過學校采購辦審核，缺乏相關技術專家專業校對，招標技術參數粗糙，易出現歧義，可能會存在傾向性的技術陷阱[4]。在合同的訂立階段缺少相應的控制環節，沒有財務、審計、監察、設備主管部門的共同會簽，尤其是沒有學校法律顧問的審核意見，易誘發訴訟風險。有些合同內容甚至沒有保質期、返工、換貨、退貨、賠償等條款，容易扯皮誤事。

（3）供貨風險。對于供貨環節出現的異常情況，審批環節不夠嚴謹，根據申請變更材料難以判斷替代產品的偏離屬性，可能存在以“產品換代”“型號升級”為由以次充好的風險。

（4）責任風險。經查驗采購合同檔案，發現有些項目的正式驗收提出的整改問題較多，說明初驗較為粗糙，存在走過場、草草了事的現象，學校沒有相關的管理規定對初驗人員進行責任追究；在正式驗收環節，通常沒有技術人員的參與和把關，對合同中的技術指標和參數缺乏相應的技術判斷。

4.審計溝通與建議。C大學內審部門基于PDCA增值模型，就審計實踐中發現的代表性問題和重要風險點，與學校采購辦、財務處及使用單位等進行充分溝通后，提出以下整改建議：

（1）針對項目采購前的需求調研及其論證不足的問題，建議在制度的設置上，明確由使用部門對市場進行充分調研和分析，提出可行性研究報告；由采購辦隨機抽取相關專家就設備的技術參數、性能、質量、數量、價格定位等做出前期論證，并在網上公示論證結果，以接受潛在供應商的質詢和社會公眾監督，從根本上解決項目采購的必要性論證問題。

（2）針對采購文件質量不高的問題，建議由采購辦根據采購設備的專業方向，隨機抽取無利害關系的專家，會同財務、審計、法律顧問以及設備主管部門組成采購文件審核小組，集中審核論證其中的主要技術參數、商務要求、供應商資格、評審標準、評分細則、支付方式、合同主要條款、違約責任、履約驗收方式等相關內容，加強對采購文件質量的論證評估，以防范、消除合同條款中的隱患。針對可能引起的訴訟問題，建議充分發揮學校法律顧問的作用，激發其責任意識，督促其積極作為、依法履職，運用其法律知識和經驗協調指導各相關職能部門規避風險，必要時委托、責成其代表學校出庭應訴。

（3）針對供貨過程中的異常情況，審計人員建議嚴格把關供貨出現偏差的審批手續。對于確有必要的變更，必須遵循變更標的物在價格不高于原標物的條件下，性能和型號屬于正偏離的原則。具體由使用部門根據采購合同要求比對實際供貨情況，詳細標注具體的差異，出具書面申請報告；對于更換型號、性能不符的部分，由中標人解釋變更的原因及設備屬性偏離的證明文件。合同變更部分重返采購辦進行審核。

（4）針對驗收環節上的管理疏漏，建議完善學校的《驗收管理辦法》，明確初驗環節的責任，提高初驗質量；在正式驗收環節，對于技術復雜的重大設備，需要邀請與項目無利害關系的專家參與；針對合同中的技術指標和參數，需要逐條測試查驗，以確保合同的順利履行。

5.整改、反饋與循環。學校采購辦、財務處等職能部門和使用單位聽取了審計建議，內審部門又進一步提出了咨詢服務意見，協商互動后，及時對原有的相關制度進行了修訂，對有遺漏、有隱患的運作環節進行了完善。所有反饋情況表明，整改效果良好。至此，一個完整的PDCA 增值型內審閉合循環過程即告完成。

目前，PDCA 內審增值模型已經被運用到下一批政府采購事項及其他項目的審計上。也就是說，已經進入到下一個增值上升的閉合循環過程中。

四、新時代高校PDCA 增值內審模型的信息化升級

傳統的抽樣審計無論樣本選取時如何兼顧隨機性和代表性，基于專家經驗的審計抽樣總是存在一定的局限性。面對大數據時代的信息巨量化、事項分散化、環境復雜化所帶來的挑戰和機遇，堅持科技強審、加強審計信息化建設是大勢所趨。內審需要從依靠經驗的判斷轉型到依靠大數據的分析，在PDCA管理模型中融入信息化手段，使全量審計成為可能，提高內審對風險的實時監控能力，以適應時代變革的要求。

基于此，本文提出構建高校PDCA 增值內審模型的信息化升級思路[5]，即大數據PDCA 審計管理系統，包括數據倉庫和智能化內審應用平臺兩個主要的部分，如圖4所示。

圖4 大數據PDCA審計管理系統

1.構建數據倉庫。一方面，數據倉庫可作為數據的連接口，在設計標準上應具備一定的前瞻性，并留有一定的擴展空間。另一方面，作為數據信息源，要海量整合來源于校內外的各種相關數據，包括內控風險點、財務信息、人力資源、教學科研、招生就業、學工系統等業務數據。同時還要實時吸收有用的相關信息，如相關法律法規、各種教育系統平臺數據、互聯網公開數據等，客觀反映其他高校的發展情況。通過對數據的匯集、篩選、梳理、分類、研讀、加工等，將有效的數據加載到審計數據倉庫中。

2.開發智能化內審應用平臺。智能化內審應用平臺主要包含內審分析系統、內審預警系統、內審信息化管理系統三個部分，通過數據流動和信息共享，快速、準確地把握各要素間的關聯活動和相互作用[6]；通過實時的事前、事中審計，科學整合、分析各斷面的分散數據，進而實現資源、業務、機制等多維度的融合，實現現場核查與數據分析的統一謀劃、協同推進。

（1）內審分析系統。內審分析系統聯網財務系統，通過數據倉庫挖掘財務數據與業務數據之間的剖析結果，根據業財數據的多維關聯規則建立包括業務邏輯模型、勾稽關系模型以及審計經驗模型等多種模型結構，對各類數據模型進行動態處理比對、分析。通過現場審計及時對在線預警進行二次分析驗證，通過PDCA 管理模型不斷提高審計各階段的即時性和精準性，利用現場與非現場審計的互享、互通、互動工作模式，實現審計從“結果導向型”向“過程控制型”轉變。

（2）內審預警系統。內審預警系統對接業務部門，通過嵌入相關財經法規、內部控制規范、審批辦法等非結構化基準數據，以及各業務部門的業務流程，自動實現兩者的數據對應匹配，減少人為操縱和干預。當業務流程與初始設置不相符或者出現異常的記錄時，審計軟件將自動報警。審計人員根據預警系統的提示，運用PDCA 管理模型與各業務部門協同，準確把握信息的縱向和橫向傳遞路徑，判斷流程的控制性、效率性、合理性，比對控制目標，對流程中管理的薄弱環節進行優化，實現業務規范及內部控制的精細化、程序化、常態化管理。

（3）內審信息化管理系統。內審信息化管理平臺是內審項目的管理系統，它通過對審計項目進行統一的規范管理，從而對審計資源配置、審計業務流程提供規范化和系統化支持。同時通過審計項目的PDCA管理模型，不斷提高審計質量和效率。內審信息化管理平臺建立了審計項目數據庫，從而保證了項目管理的連續性，有利于項目間的動態比對。

智能化內審應用系統平臺為全量業務、全程持續、橫向延展、縱向貫通的實時更新提供了技術支持，實現以上三重閉環PDCA增值模型的有效運行，提高了審計服務的及時性，大大提升了內審的質量和效率。這些優勢能夠助力高校內審從戰略決策層和戰術決定層為高校的發展提供客觀理性的科學預測和參考建議，實現由風險確認向風險預防的轉變，促進管理效率的提升。

五、結語

本文通過分析指出，當前高校內審存在站位不高、整改監管出現開環、重要節點失控、內審手段原始、信息化滯后等不足之處。為解決這些問題，提出了內審應用PDCA 循環理論的必要性和可行性，構建了一種基于PDCA 理論的高校內審增值模型，并結合實際案例詳細介紹了本文模型的閉合運行過程。為適應全量審計海量數據帶來的挑戰，提出了在高校內審的PDCA閉環模型中嵌入IT軟硬件系統，以提高內審的效率和效益、促進新時代內審的信息化變革這一思路。希望本研究能夠對從事審計工作尤其是高校內審工作的同行們提供一些有益的啟示和借鑒。