上市公司內部控制缺陷信息披露研究

胡雨 徐牟琴 吳茂娟

摘要：內部控制是防范和控制企業(yè)經(jīng)營風險的重要手段，內部控制缺陷信息披露對于信息使用者了解企業(yè)內部控制體系的設計內容和運行效果是至關重要的。就整體而言，我國企業(yè)內部控制缺陷信息披露比例和質量都不高。本文以四川省上市公司為例，對內部控制缺陷信息披露情況進行統(tǒng)計，分析存在的問題和原因，并提出完善信息披露的建議。

關鍵詞：內部控制缺陷;信息披露;上市公司

基金項目：創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃項目：上市公司內部控制缺陷信息披露研究——以四川省為例（編號：2018cxcy065）研究成果之一

一、引言

2010年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制評價指引》，要求執(zhí)行企業(yè)內控規(guī)范體系的企業(yè)，必須披露年度自我評價報告及審計報告。同時內部自我評價報告必須涵蓋內部控制缺陷及其認定情況、內部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施等內容。本文通過查閱四川省上市公司的內部控制自我評價報告，對內部控制缺陷信息披露進行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，并提出改進措施，以促進上市公司進一步完善內部控制及其信息披露，促進公司持續(xù)健康發(fā)展。

二、上市公司內部控制缺陷信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選取

本文以四川省上市公司（2016年證監(jiān)會發(fā)布名單）為研究對象，以2015-2017年對外披露的內部控制自我評價報告、審計報告或鑒證報告為相關數(shù)據(jù)來源。合計101家上市公司，其中5家上市公司于2016年上市，無2015年數(shù)據(jù)，按年份匯總統(tǒng)計的有效樣本總量僅298個。

（二）現(xiàn)狀分析

內部控制自我評價報告是獲取上市公司內部控制體系設計及運行狀況的直接資料。因此本文主要就自評報告披露的數(shù)量及內部控制缺陷信息相關內容上進行分析。

1.內部控制自評報告披露情況

從表1可以看出，近3年，內部控制自我評價報告披露比例有小幅波動，整體上呈下降趨勢。2015年披露情況最樂觀，比例高達88.54%。就絕對數(shù)據(jù)而言，連續(xù)3年未披露的公司都在10家以上。

2.內部控制缺陷認定標準情況

內部控制評價指引中僅僅要求將缺陷分為重大、重要、一般缺陷，未明確指出缺陷的認定標準。本文將內部控制缺陷認定標準劃分為財務與非財務指標、定量與定性標準及特定標準，并特別關注一般缺陷認定標準的確定，具體情況如表3所示。

從表2可以看出，近3年來上市公司內部控制缺陷認定以財務與非財務、定性與定量為劃分標準的比例呈上升趨勢，2017年劃分標準分別高達91.08%、89.11%。連續(xù)3年僅有1家公司堅持結合自身業(yè)務特點以特定參數(shù)指標為內控缺陷認定標準。明確一般缺陷認定標準的比重較低，明確財務定性一般缺陷的比例僅占62.38%、明確非財務定性一般缺陷的比例占70.30%。

3.內部控制評價缺陷分析

企業(yè)內部控制評價指引中明確提出缺陷劃分為設計缺陷和運行缺陷。同時將缺陷具體劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。本文將內部控制缺陷披露分為：未披露、無重大缺陷、一般缺陷和重要或重大缺陷四種情況進行統(tǒng)計，具體情況如表3所示。

從表3可以看出，上市公司披露無重大缺陷的比例最高，上交所市場達80.95%，深交所市場達91.59%。深交所市場上三年來合計存在披露重要或重大缺陷的報告12份，上交所市場還存在未披露的情況，占比3.47%。

4.內部控制缺陷整改情況

本文主要從數(shù)量和比例上來分析整改情況，具體數(shù)據(jù)如表4所示。

從表4可以看出，近3年來上市公司內部控制缺陷的整改比例逐年提升，2017年達25.74%。

5.行業(yè)分布情況

本文以證監(jiān)會發(fā)布的上市公司分類標準為基礎對存在內部控制缺陷的公司進行分類統(tǒng)計，具體情況如表5所示。

假定具有內部控制缺陷的企業(yè)均已完整披露企業(yè)內部控制缺陷情況的前提下，從統(tǒng)計數(shù)據(jù)（表5）可以看出，信息傳輸、軟件和信息行業(yè)、商業(yè)服務業(yè)、技術服務業(yè)等典型的現(xiàn)代數(shù)據(jù)化服務行業(yè)的內部控制運行效果領先于其他行業(yè)，基本不存在內部控制缺陷;制造業(yè)、建筑業(yè)等生產(chǎn)行業(yè)內部控制運行效果相對較差，內部控制缺陷信息披露比例較高。此外，僅存的2家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司均披露了存在的內部控制缺陷，比例達100%。就整體行業(yè)而言，內部控制缺陷信息披露達18.81%。

三、上市公司內部控制缺陷信息披露存在的問題及原因

（一）披露的意識不強

通過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2015-2017年仍存在未披露內部控制自我評價報告情況，數(shù)量在10家左右，占比達15%左右。在強制性要求披露的情況下，仍存在未披露的情況，在一定程度上表明部分公司內部控制缺陷披露意識還不夠強。過于考慮披露內控缺陷給公司未來發(fā)展收益帶來的波動，缺乏主動披露的動力。

（二）缺陷披露存在較大的自主選擇性

通過對內控缺陷披露情況的統(tǒng)計顯示，大部分公司均不存在重大缺陷，披露一般缺陷的占比最高，披露重要缺陷的比例僅5%左右。然而缺陷整改統(tǒng)計顯示，一般缺陷整改比例逐年上升，一定程度上兩者存在矛盾。同時就缺陷認定標準統(tǒng)計情況來看，明確一般缺陷認定標準的比例最低，在一定程度上保留了主觀操控空間。進而表明一些經(jīng)營狀況不理想，具有內部控制缺陷的公司選擇了隱瞞缺陷。主要基于以下考量：企業(yè)對外披露內部控制缺陷信息，會給外界傳遞出一種影響公司穩(wěn)定性的信息，可能會打擊投資者對企業(yè)的信息，進而影響投資決策，導致本來經(jīng)營狀況不理想的公司財務數(shù)據(jù)更加糟糕。此外，部分上市公司很可能僅為了應付監(jiān)管而披露出一些較輕微的缺陷。第一種是對企業(yè)財務報表影響不大的一般控制缺陷，第二種是雖然可能對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生很大影響，但是企業(yè)在報告期內已經(jīng)完成了整改。這兩種缺陷的情況都不足以左右投資者對企業(yè)的投資計劃，真正能夠影響投資者決策的重大內部控制缺陷，企業(yè)往往選擇隱瞞。

（三）缺陷認定標準過于模式化

從統(tǒng)計整理的2015-2017年內部控制缺陷認定標準情況來看，近3年來均采用財務與非財務、定性與定量的劃分標準，同時大量上市公司的一般缺陷認定不明確。一方面表明許多公司在缺陷定量認定標準方面幾乎一致，存在一定的時滯性，相對來說缺乏全面性;另一方面，缺陷定性認定標準過于籠統(tǒng)，缺乏一定的嚴密性。大部分公司內控缺陷認定標準的設計側重于公司內部且具體含義界定模糊，不易作出判斷。這為部分公司操控財務數(shù)據(jù)、隱瞞缺陷提供了機會。少數(shù)企業(yè)標準根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營方式完全數(shù)據(jù)化，一定程度上利于企業(yè)自身關注內部數(shù)據(jù)動態(tài)，及時修正，避免缺陷形成，同時給審計增加了難度，參考指標的自定義有投機之嫌。

（四）披露內容整體質量不佳

從內部控制缺陷整改統(tǒng)計情況來看，一般缺陷整改頻繁，整改比例逐年提高;從行業(yè)分布統(tǒng)計情況來看，各行業(yè)間披露水平相差較大，傳統(tǒng)制造業(yè)等行業(yè)發(fā)展歷史較長的所屬公司內部控制缺陷存在情況相對比較嚴重。充分顯示內部控制缺陷信息披露內容整體質量有待提高。從披露的內部控制自評報告內容來看，大部分企業(yè)的基本框架結構是完整的，合乎相應規(guī)范文件要求。但從具體內容來看，基本部分下的內容介紹含糊不明，僅僅根據(jù)相關規(guī)范指引文件要求簡作修改，沒有根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營管理方式具體化。特別是在上市公司風險方面，所有風險簡要概括，不一一羅列，未針對具體某一風險采取規(guī)劃防范措施。總體而言，披露內容的整體質量一方面受企業(yè)內部控制行業(yè)規(guī)章指引，另一方面受公司內部管理決策層的專業(yè)能力和個人認知能力的限制。內部控制規(guī)范文件內容的不全面為企業(yè)內控缺陷信息披露提供了較大的自主選擇空間，同時企業(yè)決策層的內控意識限制了具體的執(zhí)行效果。

四、建議

（一）健全企業(yè)內部決策機制

從內部控制缺陷信息的披露程序來看，文件的正式披露需要企業(yè)董事會及管理層基于自我價值判斷后予以網(wǎng)絡公示。因此必須重視決策過程中的獨立性及專業(yè)性。一方面提高決策主體對內部控制的認識，集中學習內控指引文件及借鑒內控建設標桿企業(yè)的經(jīng)驗;另一方面為決策主體輸送新鮮血液，增加職工代表及監(jiān)事，強調不同職位，不同經(jīng)驗的主體發(fā)揮不同角度的考量，使決策更加合理化、可參考性更強。

（二）加強企業(yè)內部控制文化建設

企業(yè)文化對職員從事各類經(jīng)營事項活動具有潛在影響力。將內部控制建設融入企業(yè)文化建設中，加強企業(yè)內控文化建設，提高各級別不同崗位人員的內部控制意識，促進企業(yè)內部控制的合理設計及正常運行，控制并降低運行風險，避免設計缺陷及運行缺陷的發(fā)生。組織全員學習了解內部控制，加強各部門橫向交流及不同職位級別間交流，促使企業(yè)內部控制的正常運行及缺陷的及時整改。此外將內部控制建設的運行效果作為職工績效考核的特定標準，增強各職位人員的實際踐行能力，從根本上解除內部控制缺陷披露內容質量不佳的威脅。

（三）完善內部控制規(guī)范體系建設

統(tǒng)計分析表明大多數(shù)企業(yè)在內部控制缺陷信息披露內容上，存在較大的問題。缺陷認定標準太過規(guī)范化，存在一定投機性及內部控制涉及具體業(yè)務方面過于概括化等問題。鑒于此，政府及相關行業(yè)自律組織應逐步出臺更具針對性及細化標準的強制性文件及規(guī)范指引：擴大要求強制性披露報告的企業(yè)范圍、細化內部控制缺陷認定標準，為企業(yè)內部控制建設提供更豐富及更具指導意見的理論支撐，同時為審計主體提供更明確的認定方向及參考指標，提高審計效率及質量，從側面施壓予以完善內控建設的動力。此外，將各上市公司內部控制建設現(xiàn)狀通過相應指標數(shù)據(jù)化，納入上市公司融資、投資及退市資格的重要標準行列中，不斷推進內部控制整體建設進度。從而提高內控缺陷信息披露的整體質量，提高其投資實用參考價值。

（四）增強網(wǎng)絡媒體的監(jiān)督力量

當下經(jīng)濟發(fā)展過程中，互聯(lián)網(wǎng)、云數(shù)據(jù)的利用已是大勢所趨。最新通信技術、設備的研制為信息的傳播提供了更有力的載體。信息傳播的廣度及速度得到提升，同時信息的辨識度及利用性得到提高，其對市場的影響更直接，更具時效性。利用網(wǎng)絡媒體的力量，全力建設一個集專家學者、投資者及企業(yè)的一體化網(wǎng)絡平臺，加強各關聯(lián)主體間的交流、溝通，改善信息不對稱環(huán)境下的投機隱瞞行為。同時利用網(wǎng)絡平臺加強專業(yè)數(shù)據(jù)庫建設，將相關信息進行統(tǒng)一整理，為進一步健全內部控制建設提供信息支持。一方面監(jiān)督企業(yè)的各項經(jīng)營活動，使利益相關者在更有效的時間段內做出決策，及時反映企業(yè)經(jīng)濟效益;借助第三方監(jiān)督力量的介入，利用信息的及時性及社會大眾輿論力量，迫使其主動披露報告、促使企業(yè)的內部控制信息披露更為規(guī)范、內部控制建設更為合理。另一方面利用網(wǎng)絡媒體信息系統(tǒng)的中介作用，為內部控制體系建設提供對比信息，作進一步的參考提升。

參考文獻：

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[3]鄭曉潔.福建省上市公司內部控制報告披露現(xiàn)狀研究[J].河北北方學院學報（社會科學版），2018，34（05）：58-63.

作者簡介：

胡雨（1997- ?），女，四川攀枝花學院，2016級會計學在讀;

徐牟琴（1997- ?），女，四川攀枝花學院，2016級會計學在讀;

吳茂娟（1998- ?），女，四川攀枝花學院，2016級會計學在讀。