在建垃圾發電項目會計核算方式探討

孔建英

摘 要 我國經濟的迅速發展，在帶來經濟效益的同時也給環境帶來了挑戰，隨之而來的是嚴重的環境問題。最明顯的就是垃圾越來越多，傳統的填埋方法已經解決不了問題且會產生二次污染。垃圾焚燒發電行業應運而生，它有效解決了城市生活垃圾填埋所帶來的環境問題，也產生了豐厚的社會經濟效益。

關鍵詞 垃圾發電 在建 會計核算

一、引言

垃圾焚燒發電項目投資金額大且地方政府財力有限，BOT形式應運而生。BOT（build—operate—transfer）即建設—運營—移交，與政府簽署特許經營權的經營模式，既解決了政府融資問題，又可以改善環境、節約資源，同時給企業帶來經濟效益。垃圾發電BOT項目建設期的財務核算不同于一般企業。根據企業會計準則及國家有關規定，結合公司在建垃圾發電（以下簡稱建設項目）實際情況，下面主要對在建工程、無形資產、預計負債以及政府補助收入、管理費用等重點幾方面做簡要的探討。

二、在建工程

（一）在建工程核算

垃圾發電企業的在建工程包括施工前期準備、正在施工中的建筑安裝工程（含土建工程、安裝工程）、設備購置、待攤工程費用、其他工程支出等。在建工程應當按照實際發生的支出確定其工程成本，并單獨核算。待攤工程費用是指建設單位按項目概算內容發生的，購置生產工器具及生產、辦公生活家器具費用、按照規定應分攤計入有關資產成本的各項費用支出。工程竣工決算時，財務部門應編制〖待攤工程費用攤銷情況表〗，表中應分清直接攤銷的費用和間接分配的費用，對于間接分配費用應注明分配方式和歸屬對象，同時由有關責任人員簽章后作為費用分配的匯總原始憑證，分別分攤到具體的工程成本里。

（二）在建工程試運行收入

新《企業會計準則》雖然對在建工程試運行期間產生的產品收入和成本的會計處理無明確規定，但《企業會計準則第14號——收入》中明確，“收入”是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。而在建工程達到預定可使用前的試運行不屬于日常活動，據此新《企業會計準則》下對企業試運行狀態下產生的收入和成本是不確認收入的。因此，在建工程試運行損益，會計核算是沖在建工程建造成本。稅法與會計處理不同。根據《企業所得稅法》第五條規定，企業納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。因此，在建工程試運行損益應計入當期應納稅所得額，在企業所得稅匯算清繳時，進行納稅調整。

三、無形資產

根據《企業會計準則解釋第2號》文件的規定，項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。因此，垃圾發電BOT項目建設成本應確認為無形資產。無形資產通過在建工程科目，在資產達到可使用狀態時結轉。其中，設備工程主要分為九大類，分別為鍋爐焚燒系統設備、汽輪機系統設備、煙氣處理系統設備、化水系統設備、電氣系統設備、自控系統設備、污水處理系統設備、垃圾吊車系統設備和消防、安全系統設備。

四、預計負債

垃圾發電BOT項目建設成本確認為無形資產，在建成運營后，后續運營成本除日常的運營成本及維護成本外，還會發生大修、技改及移交政府前的恢復性大修。這塊費用因設備的年限、大修或技改的周期，呈周期性變動且金額較大。不科學的會計核算會造成各年度營業利潤的不穩定，有大修或技改的周期急劇下降。因此，垃圾發電項目會計核算引入了預計負債。預計負債分大修、技改、重置成本以及移交前的恢復性大修。

五、政府補助收入

垃圾發電項目屬于公益性事業，建設成本高，建設期間，一般會收到政府補助收入。政府補助準則規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助一般分為與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。企業取得與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益。垃圾發電項目在建期間，取得的政府補助收入應認定為與資產相關的政府補助，確認為“遞延收益”，在項目正式運營后，根據運營期限，在運營期間，按年平均攤銷，計入各期收益。

六、管理費用

《企業會計準則》規定：除購建固定資產以外，所有籌建期間除財務費用外的其他費用，應計入當期期間費用，即管理費用。在建項目管理費用的列支，實行預算控制。管理費用的稅務處理和會計處理不一致的是，按稅法規定開辦費應在企業開始經營后按5年攤銷記入管理費用，因此需要每年作納稅調整。另外，要注意記入招待費之類也沒有扣除比例的限制，這一點和企業正常經營期間的所得稅納稅調整是不一樣的。因此，各在建項目應在開始經營當年建立開辦費稅前扣除臺賬。

（作者單位為溫州永強垃圾發電有限公司<浙江偉明環保股份有限公司下屬全資子公司>）

參考文獻

[1] 財政部關于印發企業會計準則解釋第2號的通知[Z]. 2008.

[2] 企業會計準則[Z].

[3] 企業所得稅法[Z].

[4] 俞建峰. BOT項目預計負債財務核算探討——以生活垃圾焚燒發電項目為例[J].中國外資，2013（23）：30.