碳排放會計核算問題研究

盧蘇曉

摘 要 過度的碳化氣體的排放在導(dǎo)致全球變暖的同時也使大氣層的碳容量呈現(xiàn)不斷縮小的趨勢，碳排放空間的經(jīng)濟(jì)價值也隨著碳排放空間的稀缺而不斷上升。各國就碳排放問題進(jìn)行了交流和合作，提出了碳排放權(quán)的概念，并呼吁建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場。通過“碳排放權(quán)”的設(shè)置和“碳排放權(quán)交易市場”的建立，不僅對各國的碳排放權(quán)空間進(jìn)行了合理的劃分，還能通過引入經(jīng)濟(jì)手段來高效地治理氣候問題。我國在2008年成立碳排放權(quán)交易市場，截至2017年，全國碳排放配額累計成交量已達(dá)104億元。碳排放權(quán)會計核算體系的研究是解決溫室效應(yīng)帶來的氣候問題的一劑良藥。對于公眾而言，一個完善的碳排放權(quán)交易會計核算體系是公眾了解企業(yè)真實耗能情況的最佳途徑。通過企業(yè)財務(wù)報表對碳排放信息的列報和表外披露的信息，企業(yè)碳排放信息走向公開化和透明化，從而更好地接受社會公眾的監(jiān)督，讓政府更加有針對性地開展治理活動。

關(guān)鍵詞 碳排放 會計核算

碳排放權(quán)交易會計是對在市場上交易碳排放權(quán)產(chǎn)生的資金、物資的流動進(jìn)行的確認(rèn)、計量與報告的一種會計形式。從本質(zhì)上來講，它是對傳統(tǒng)會計內(nèi)容的一個補(bǔ)充和發(fā)展，不構(gòu)成一個新的會計體系，仍然是傳統(tǒng)會計的一個分支。因此，碳排放權(quán)交易會計的會計基本原理、會計要素、會計處理方法與傳統(tǒng)會計并無差異。但是二者核算的對象是不一樣的。碳排放權(quán)會計核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動，而傳統(tǒng)會計核算對象則主要集中于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。

1997年，聯(lián)合國氣候變化框架公約第三次會議制定了《京都議定書》，規(guī)定協(xié)議各國應(yīng)當(dāng)設(shè)立各自的碳排放減排目標(biāo)，并承諾在一定時期內(nèi)完成這一目標(biāo)，各國在設(shè)立各自的減排目標(biāo)后再將目標(biāo)分配給國內(nèi)不同的企業(yè)。如果某國在承諾期間的碳排放量超過目標(biāo)排放量，則可以向擁有多余配額的國家購買適當(dāng)數(shù)量的配額，完成自己的減排目標(biāo)。同樣的，在一國內(nèi)部，不能按期實現(xiàn)自己減排目標(biāo)的企業(yè)可以向擁有多余配額的企業(yè)購買適當(dāng)數(shù)量的配額，以完成自己的減排目標(biāo)。碳排放交易市場至《京都議定書》實施時開始成型。由于全球50%以上的碳排放來自企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此企業(yè)的減排責(zé)任相當(dāng)重。這種責(zé)任可以是道義上的要求，也可以是法律原因?qū)е碌呢?zé)任。

為了承擔(dān)減排責(zé)任，企業(yè)需要進(jìn)行相應(yīng)的大氣污染治理活動、大氣污染預(yù)防活動、大氣改善活動等。而會計的核算職能就是以貨幣計量為主要單位進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄和計量。因此，各類環(huán)境活動都必然會使企業(yè)產(chǎn)生大量的會計核算事項。但是，現(xiàn)行的會計制度側(cè)重于對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行核算，沒有將環(huán)境活動納入核算范圍，嚴(yán)重忽視了企業(yè)向大氣排放污染物的責(zé)任，未能對大氣污染帶來的相關(guān)債務(wù)、損失、費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確計量、核算，這樣的會計核算體系存在虛增經(jīng)營業(yè)績、虛減經(jīng)營成本、粉飾財務(wù)狀況和忽視財務(wù)風(fēng)險的漏洞。

一、研究的理論基礎(chǔ)

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論源于1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會出版的《我們共同的未來》這一報告，在這份報告中，第一次提出了可持續(xù)發(fā)展的概念，并將其定義為既能滿足當(dāng)代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這一定義充分體現(xiàn)了代際正義的要求。隨著工業(yè)化的發(fā)展，成千上萬噸二氧化碳和其他有害氣體被排放到大氣中，形成了可怕的溫室效應(yīng)。全球氣候變暖引發(fā)了一系列的連鎖反應(yīng)，使一些地區(qū)沙漠化，一些島國被升高的海平面淹沒，打破了生態(tài)圈的平衡，危及南北極氣候的穩(wěn)定。為了可持續(xù)發(fā)展的需要，為了讓企業(yè)承擔(dān)起自身的社會責(zé)任，碳排放權(quán)交易市場和碳排放權(quán)會計核算體系的發(fā)展是大勢所趨。

（二）外部性理論

外部性理論是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語，亦稱外部成本、溢出效應(yīng)等。外部性是指某個經(jīng)濟(jì)主體對另一個經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生的一種外部影響，而這種影響不能通過市場體系來量化。外部性可以分為正外部性和負(fù)外部性。顧名思義，正外部性理論就是某一經(jīng)濟(jì)主體對另一經(jīng)濟(jì)主體產(chǎn)生的有利的一種外部影響，反之亦然。對于正外部性，產(chǎn)生影響的企業(yè)會遭受一定程度的損失，受到影響的企業(yè)會獲得一定的利益，雖然這種損失或利益并不能被市場量化，但大多數(shù)情況下，為了市場的公平，會由中立的政府出面對產(chǎn)生損失的一方進(jìn)行補(bǔ)償，這種補(bǔ)償通常情況下表現(xiàn)為政府補(bǔ)貼。同理，對于負(fù)外部性，產(chǎn)生影響的企業(yè)會獲利，受到影響的企業(yè)會受有損失，這時候往往是通過政府來向產(chǎn)生影響的一方企業(yè)征稅的方式實現(xiàn)公平正義。

溫室氣體的排放等環(huán)境問題都是外部性理論在實際生產(chǎn)生活中的體現(xiàn)。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的過度的碳排放會對外部環(huán)境產(chǎn)生不良影響，屬于負(fù)外部性的情況，如果此時企業(yè)不需要承擔(dān)任何責(zé)任、付出任何代價的話，難以實現(xiàn)公平正義，會引起社會的不滿。所以政府設(shè)立碳排放權(quán)交易的機(jī)制，使超額排放的企業(yè)為自己過度的碳排放付出對價，那么這種對價就會通過碳排放權(quán)交易會計核算體系體現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)的成本中。另外，如果一些企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中的碳排放遠(yuǎn)小于行業(yè)平均水平，也就是說這類企業(yè)超額完成了減排任務(wù)，對外部環(huán)境產(chǎn)生了正面的積極影響，那么通過碳排放權(quán)交易機(jī)制，企業(yè)可以將自己產(chǎn)生的積極影響轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。

二、碳排放會計核算政策內(nèi)容的發(fā)展分析

制定碳排放權(quán)交易相關(guān)法律規(guī)范的政策傾向始于2014年國家發(fā)改委出臺的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國家發(fā)改委令〔2014〕17號），《暫行辦法》作為臨時的管理條例有一定的靈活性。2015年發(fā)改委起草了《全國碳排放交易管理條例（草案）》，顯示了國家制定正式法規(guī)的急切需求。2016年，財政部為了提高立法的公眾參與度，廣泛凝聚社會共識，推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法、開門立法，頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見；2018年全國兩會正式提出了關(guān)于制定《全國碳排放權(quán)交易管理條例》的提案，碳排放權(quán)交易管理方面的法規(guī)的制定正式提上日程。《征求意見稿》在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，對碳排放權(quán)交易試點地區(qū)參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)以及參與碳排放權(quán)交易的其他企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理做出了規(guī)定。