淺析“五步法”收入確認計量模型的納稅影響

摘要：通過稅務檢查實務中的案例，分析新準則下收入確認計量的五步法模型對涉稅風險的降低，從而保障國家財政稅收。從建筑施工企業收入確認計量的最新準則的應用著手，分析五步法模型確認計量收入對建筑施工企業納稅風險的影響。

關鍵詞：收入確認計量模型稅收風險

收入確認問題一直是財務人員賬務處理中的重點問題，也是稅務機關在歷次稅務檢查中的關注重點。收入確認問題從整體上將包括兩大方面即收入及時性確認與收入完整性確認。在收入確認方面，由于企業會計準則與稅法相關規定存在稅會差異，導致很多財務人員在稅務處理方面一并按照會計準則要求處理，從而產生了涉稅風險，尤其是在增值稅和企業所得稅的征管方面。2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，本次收入準則參照IFRS進行了較大的修訂。原收入準則包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同準則，存在將各種收入確認簡化的缺陷、同時收入準則與建造合同準則界定邊界不明顯。但是現實生活中的實例比較復雜，新準則為收入和建造合同制定了五步法模型、對收入和建造合同進行了統一，同時也對收入確認原則進行了更詳細的說明。

一、新準則收入確認計量概述

2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，新準則自2018年1月1日起施行。本次收入準則參照IFRS進行了較大的修訂，體現了我們的會計準則與國際會計準則的趨同，新準則主要有以下幾個方面：將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型;以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準;對于包含多重交易安排的合同會計處理提供明確的引導;特定交易或事項的收入確認和計量作出明確規定。影響較大的行業包括房地產、建筑施工、零售、網絡、軟件、制造業。五步法模型具體包括以下內容：識別與客戶訂立的合同;識別合同中的單項履約義務;確定交易價格;將交易價格分攤至各單項履約義務;履行單項履約義務時確認收入。

二、建筑施工企業收入的確認計量納稅風險分析

建筑施工企業營業稅改增值稅后的納稅風險，主要是由于在計算增值稅和企業所得稅時存在收入確認時間界限不清晰，收入計量金額有誤從而導致營業收入申報不真實，給國家財政稅收帶來不利影響。

（一）收入確認方面風險

項目的實施一般都在一年以上，確認收入時或分期確認，或按合同完成情況確認。甚至有些建筑施工企業將工程結算收入、合同外收入、工程差價收入掛賬其他應收款項目，造成所得稅管理控制方面難度較大。另外，建筑行業的增值稅納稅義務發生時間為發生應稅行為并收訖銷售款或取得銷售憑證的當天，銷售額的確認與企業所得稅、會計收入的確認有所不同，因此對《增值稅申報表》的填列與應收賬款、預收賬款的變動可能存在一定的納稅風險。

（二）收入計量方面風險

稅法上收入的確認與會計準則基本相同按完工百分比法確認，而工程成本的確認必須以取得正式發票為準，造成稅法成本與收入不配比，企業提前反映利潤，增加企業納稅負擔。另外，施工企業按“潛規則”確認收入導致稅收風險。在日常會計和涉稅實務中，建筑施工企業大多數采用與發包方結算的金額確認收入，這種“實際結算”方法與稅法和會計準則不符合，但卻是一種建筑施工企業的一種“潛規則”。

三、“五步法模型”對收入確認計量的影響

新準則中收入的確認和計量的五步法模型中第一、二、五與收入的確認有關，第三、四與收入的計量相關。新準則的發布更加符合企業實際，同時，準則中的一些變化尤其引起建筑施工企業的重視。

（一）控制權的判斷對收入確認的影響

過去的企業銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為判斷標準予以確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認?！霸跁媽崉仗幚碇?，由于交易的復雜性，企業無法清晰分清《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》兩項準則的劃分邊界，導致不同企業對類似交易的會計處理存在差異，直接影響企業經營狀況，導致建筑施工企業存在較大的納稅風險。新準則打破了商品和勞務的界限，將采用統一的“五步法”收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并要求企業在履行了合同中的履約義務，即相關商品（或服務）的控制權轉移給客戶時確認收入，這只是確認收入的時點，只有當滿足一定的條件時才能在取得控制權時確認收入，尤其要關注合同約定的權利和義務是否具有法律效力，合同是否具有商業實質以及提供勞務和商品后有權取得的對價是否很可能收回。由于建筑施工企業是簽訂的合同一般都具備法律效力而且只要施工開始建造施工方無法收回、留置建筑施工的成果，所以客戶一開始就對建筑服務的企業有控制權，所以建筑施工企業一開始履行建筑合同義務收入就需要確認了。另外，新準則就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入進行了詳細的規定，企業應當首先判斷是否滿足在一段時間內履行履約義務（即控制權持續轉移）的條件，從而在該段時間內按照履約進度確認收入;如不滿足，則屬于在某一時點履行履約義務，從而在該時點確認收入。如果建筑施工企業提供勞務過程中，合同中的履約義務只要滿足在一段時間內履行的條件，那么就應當采用完工百分比進行確認收入，這比舊準則的認定方式更加明確，也更具有可操作性。

（二）商業實質性對收入確認的影響

識別合同明確權利義務，判斷是否具備商業實質。例如：建筑施工企業通過招標程序簽訂合同，其中合同中明確規定了雙方的義務，并承諾履行各自義務;合同規定承包方在工程完成到一定量時取得由發包方支付的工程款，并且對發包方進行信用評估，判斷該合同是否會改變企業未來的現金流量，且很可能收回取得的對價，只有當客戶與施工單位的合同同時滿足5個條件時才能確認收入。但是，對于客戶的信用，即客戶到期支付對價的能力和意圖，很多企業無法判斷，所以會造成一定的信用風險，施工方很可能無法收回合同的全部對價而影響納稅。

（三）單項履約義務的識別對收入確認和納稅的影響

識別單項履約義務，進行職業判斷確定屬于某一時段內的履約義務，或屬于某一時點履約義務。例如，在建筑施工過程中有工程設計、吹填工程、安裝工程，在確認收入時應進行職業判斷。安裝工程，尤其設備的安裝和服務具有高度的關聯性，因此需要將設備的采購、安裝、服務合并成一項履約義務，不能成為一項單項履約義務。對于吹填工程因驗收標準不同可以作為單項履約義務。安裝工程屬于某一時段內的履約義務，因此收入的確認需要采用完工百分比法，根據完工進度確認收入。這一步可以就累計已完成的履約部分收取款項，防止客戶和其他方面原因終止合同的情況下收取補償其成本和利潤的款項，并且保障稅收的完整性。新準則對于建筑施工企業履約進度的確認關鍵還是看合同。實務中涉及到時期如何分配，對于稅務部門來說傾向于每月一次，做到月月有稅收;從業主的角度來講，傾向工程完工再結算，可以減少資金壓力;對于建筑施工企業來說更希望按進度收工程款，這樣可以有現金流，不需墊資。另外，還有一些建筑施工企業不一定每個月都能確切的計量，例如有一些隱蔽工程是一氣呵成的，到了月底無法估算一個完工進度，所以最好在合同根據工程類型和特點，按照一些工程的節點來確認履約進度，例如隧洞、橋梁工程適宜合同約定工程節點的方式來確定履約進度。

（四）交易價格對收入計量的影響

確定交易價格，充分考慮可變對價、重大融資成分、非現金對價等因素對交易價格的影響，這是“五步法”中的關鍵步驟。建筑施工企業的收入一般都是可變對價，對于可變對價需要按照工程決算審價結果最終確定收入，值得注意的企業開票金額不一定是確認的收入金額，開票金額影響的是增值稅，確認的收入金額影響的是企業的利潤和所得稅金額。例如：甲公司中標一項工程，合同約定每完成工程量的20%，結算15%的合同中標價，結算到75%的合同中標價后停止支付，待全部完工，工程決算審價確定后，結算至工程審價金額的95%，余下5%作為工程質量保質金，1年后支付。每次工程量提交時需工程監理審核確認，合同中還約定了一些工程節點，作為工程量計量的一些標志，如隱蔽工程施工完畢要進行計量，管線全部鋪設完畢要進行計量。現在甲公司工程施工一點時間，工程量的投入預計達到了整體工程投入的23%，施工監理最終審核的工程量達到21%，施工企業可以向業主申請結算款項。問題是開票15%的合同中標價的結算款時收入確認多少？15%、20%還是21%，答案是應該確認收入21%。問題又來了，一旦確認了21%的收入，不開票的6%，怎樣處理？這是需要做無發票銷售納稅處理。合同標價并不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣確定交易價格。此外，建筑施工企業除了提供建筑施工服務以外，還可能涉及一定的融資服務，所以要準確計量建筑服務的收入，還要將整體合同的兩項履約義務進行區分。

四、建議

（一）規范合同

建造合同是建筑施工企業履行義務，確認收入核算工程款的依據和基礎。“五步法”收入確認計量，要求施工企業必須對建造合同的內容進行規范，特別是對影響收入確認和計量的單項履約義務、施工進度、可變對價、融資性質等事項的判斷要準確，降低施工企業延期確認收入對國家財政稅收造成影響。尤其對于提前完工或延期交工的獎勵和罰款對交易價格的影響。另外要嚴格審查施工單位的資質，避免因施工資質不符合要求而造成無效合同。

（二）控制風險

進行風險分析和控制機制，建筑施工企業應建立風險預警指標體系，尤其對施工企業的發包價格進行管理，對影響發包價格的材料費用和人工費用進行對比判斷其變動的趨勢是否合理，避免發包價格“不透明”造成收入不實，從而人為的隱瞞、轉移收入。另外可以通過相關財務指標進行分析，企業是否存在避稅的嫌疑。例如主營業務收入成本率指標異常增大，說明施工企業有可能虛列成本費用項目。建筑行業的掛靠經營勢必帶來一定的稅收風險，需要向企業相關人員了解業務流程、營銷策略、內控機制、合同內容、結算管理、項目經理個人賬戶、往來賬項及資金流的變化情況，以便關注掛靠項目對收入的確認和稅收的影響。

（三）監控發票

增值稅政策要求一般計稅與簡易計稅應分別核算，但無法保證有些建安企業利用簡易計稅項目取得的進項稅額認證后，作為一般計稅項目的進項稅額抵扣。該稅收風險需要對簡易計稅備案的企業做重點關注，通過施工建造合同和《工程量清單》的關聯性、邏輯性判斷是否有多抵進項稅額的風險。另外，建筑業稅負的高與低，關鍵取決于專用發票的取得和進項稅扣除額的大小。在現有環境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業都是增值稅一般納稅人，并非每項支出都可以取得增值稅專用發票，如果出現甲供料或者部分支出項目沒有增值稅發票，這就直接導致一些項目不能抵扣，造成企業實際稅負加重。所以需要加強對施工企業發票的監管。

新收入準則的頒布實施標志著我國會計準則與國際會計準則趨同的更進一步，使得建筑施工企業的施工建造合同更加規范，有助于確保建筑施工企業收入的確認、計量的準確和及時，確保建筑施工企業能夠及時納稅。

參考文獻：

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（徐娜力，西北師范大學知行學院）