供給側改革背景下的管理會計工具選擇及運用

葉陳云 石睿 王雨萌

【摘 要】 在供給側改革大背景下，管理會計工具適當運用不僅是提升管理效能，構筑管理會計系統，精準提供企業管理決策信息需求的必然要求，也是強化企業風控機制，提升綜合管理效率，有效解決供給與需求不平衡及潛在經營風險等具體管控難題的重要途徑。文章在比較管理會計工具與企業管理和風險管理關系內涵差異基礎上，深入分析基于供給側改革背景的管理會計工具基本特征及對其運用對企業風險控制能力的多維度影響，最后，提出了企業管理層恰當運用管理會計工具以實質性提升企業經營風險管控能力的若干可行策略。

【關鍵詞】 供給側改革; 風險管理; 管理會計工具

【中圖分類號】 F234.3 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0015-04

自2015年下半年開始，財政部會計司就展開了一系列會計改革與發展的討論，其中明確了管理會計成為財政部“十三五”規劃中重點發展的領域與方向，緊接著，財政部發布了新中國管理會計發展歷史上第一個政府性行業性實務指引——《管理會計基本指引（征求意見稿）》及起草說明，2016年正式出臺《管理會計基本指引》。這些管理會計相關文件的出臺，充分說明管理會計已經獲得了我國政府層面的強大組織支持[1]，已經取得了發展管理會計需要的很有利外部環境的支持，也說明我國的管理會計學科同時迎來中國管理會計發展最好的歷史時期。因此，如何重新認識與積極推動我國企業管理會計理論，以有效應對供給側改革背景下面臨的生產加工產品規模與市場匹配的風險管理問題已經成為我國會計界的熱點課題之一。

一、管理會計工具與企業管理及風險管理的關系及影響

在商業環境急劇變化的背景下，越來越多的不確定性在干擾與影響著企業的常規業務活動和管控方式，企業的管理信息系統變得越來越龐大，運營的風險也愈來愈大，因此，了解、明確和把握風險管理和企業管理之間的內在關系對于高層管理者積極主動地掌握適當管理會計工具，及時發現內部管理中的缺陷與漏洞，識別和防范關鍵經營風險，順利實現治理層確定的預期管理目標等方面均有重要的作用。

管理會計工具、風險管理和企業管理之間在外延方面既有應用空間范圍和根本職能等顯著差異，彼此間又存在著密切的內在聯系，具體內容如下：

其一，這三者含義中都含有“管理”范疇的本質與內涵，它們都是企業管理活動與系統的重要組成部分，都屬于管理科學領域的主要內容，也都是管理學理論在企業實踐中的具體表現。其二，這三者之間是一個自下而上的層層依存和疊加的關系。其基本內涵和外延均為最小的，最基層的概念指的是包含管理會計工具的企業管理會計信息系統，包括財務會計信息、管理會計信息系統和其他非財務信息系統等內容;第二層面的概念是指企業風險管理系統，是企業管理系統的子系統之一，從事企業風險管理活動與決策又必須依賴充分的信息系統來作為支撐與依據;而企業管理系統則范圍最大，從理論上而言，存在于企業內部所有的管理與控制行為。比如，按照企業經營活動涉及的領域和范疇劃分，企業目標管理、戰略管理、預算管理、采購管理、生產管理、財務管理、市場營銷管理、人力資源管理、質量管理、信息管理、企業文化管理以及風險管理等均屬于企業管理范疇。因此，企業管理系統必然包含以防范不確定為主要目的的風險管理系統;企業管理的基礎理論、基本技術與常用方法可以運用到具體業務風險管理活動之中，企業管理系統是企業風險管理系統的依托和本源[2]。其三，這三者之間是一個自下而上的支持與促進的關系。其中作為最基礎的概念是管理會計信息系統，主要通過向企業風險管理和內部控制部門提供量化的決策與規劃信息、執行與控制信息和業績評價等方面的精確化、客觀化和數量化的會計信息，使得企業風險管理與控制措施的決策行為更有成效和相關經濟后果更為正面;風險管理作為第二層面的概念，主要是選擇適當的管理會計工具加工處理相關信息系統，以便提供更精確的預算及成本等會計信息用來經濟與快速地防范和控制未來某一期間內經營活動或投資活動的風險或者不確定性。顯然，現代企業的管理運營過程以及風險管理流程均離不開管理層所選擇的適當管理會計工具的支持;反過來，后者又能夠為前者提供有效的規劃與執行、量化及透明的披露與報告等管理會計信息系統職能，如為最高層的系統管理決策、中層的業務執行和基層的風險控制提供可靠、直接的支持與促進作用了。因此，管理會計工具、風險管理與企業管理等三者間是一種相互融合、相互作用、相互影響的密切關系，共同的目的均是促進企業經營管理整體質量得以有效改善。

二、供給側改革背景下管理會計工具的特征及其相關應用風險問題分析

（一）企業管理會計信息系統中可選擇應用工具的主要特征

在內容豐富的管理會計系統中，管理會計工具是能夠充分體現管理會計本質與目的的不可或缺的主要手段，其目的是加強企業內部管理，通過對企業經營活動過程的預測決策、規劃與控制以及評價與考核，為企業管理人員提供管理控制信息的一系列專業化的量化管理控制的方法。根據對我國企事業單位各類會計應用工具的分析，筆者以為，在供給側改革的背景下，可以選擇應用的管理會計工具的特點如下：

1.通用型的管理會計工具。用于對歷史財務信息計量的技術方法包括決策分析法、本量利分析法、作業成本法、標準成本法和產品成本專項管理法等，是一種有傳統習慣的管理會計信息，可以作為常規性的方法，應用于各類型的企業管理會計信息業務評價中，具有一般性、常規性和普遍性等共性特征。

2.專用型的管理會計工具。此類工具主要有全面預算管理、財務戰略策劃和財務資金計劃等內容，主要是利用專門的預測方法、統計回歸分析法、運營資本策劃法、技術經濟評價法等基本工具，對企業財務、戰略、預算、人資等專門領域的財務管理活動的支持信息進行更加專業、精確的計量，其基本特點是所形成的會計信息路徑具有專業化、定量化和數據化特征。

3.管控型的管理會計工具。此類管理會計工具主要是指基于業務管理信息的管理會計信息業務報告上下雙向溝通方法、企業內部業務中心績效考核評價方法和企業管理質量指數評價法等管理會計工具。企業利用業務信息系統、綜合績效計量指標體系與考評制度和企業社會責任貢獻會計信息指數法，對各層次和各崗位的管理層以及員工的工作成效和企業整體社會效益貢獻度進行專業財務評價和會計職業判斷，從總體質量控制角度客觀衡量管理會計信息。其所提供的會計信息具有協調性、激勵性和互通性等主要特征。

4.創新型的管理會計工具。這類管理會計工具主要是指利用互聯網+、云計算、數據挖掘等現代新型信息技術平臺提供會計信息的計量方式;基于戰略管理的平衡計分卡;基于環境改善的生態環境績效評估法和基于企業社會責任會計信息的評價等新型信息技術與外延性會計信息工具。其基本職能是基于技術平臺顯著擴大管理會計信息的服務范圍，豐富管理會計信息內涵，為治理層的確立與提升基于管理會計信息的管理與控制的軟實力提供充分支持[3]。其信息提供具有方式多、數據量大、周期短、變化快等網絡信息時代新特征。

（二）管理會計工具選擇和應用對企業風險管理的影響及引致風險分析

1.企業管理會計工具選擇傾向對風險管理過程的現實性影響

（1）通用型管理會計工具選擇適度性表現可能產生雙重效果。正確選擇通用管理會計工具可以精確且合理地計量與報告企業未來經營的財務狀況、經營成果和現金流量。當前我國國民經濟宏觀調控面臨的重要問題是企業管理層如何才能落實好“三去一降一補”的管控目標，去庫存、去存量、降低成本、補短處，實現企業產業結構與資源配置的優化，在此過程中常規化的通用管理會計工具可以發揮重要作用。比如可以運用投融資決策分析法、本量利分析法、計算出的資產負債率和成本費用利潤率等來準確確定去債務杠桿的合理區間，并采取針對性強的具體措施來降低企業財務風險、資金周轉風險、產品的成本約束風險。據國務院國資委發布的企業績效評價標準可知，2014年我國國企平均流動負債比率為5.7%，如果借助于管理會計技術計算出某企業現金的流動負債率低于5%時，就屬于需要去杠桿的區間，需要及時控制融資規模。近5年全國工業企業平均成本費用利潤率為7.37%，如計算出的成本費用利潤率低于5%的企業就可判斷其屬于需要及時采取行動進行成本控制的企業。該類方法已經在國家電網、中航工業、中國石化、中國華能等大型國有企業中得以充分運用，為這些企業的戰略規劃與項目決策合理化、經營成本控制提供了可靠的依據，也為這些企業的財務績效的改善和國有資產的保值增值做出了卓越的貢獻。

（2）專用型管理會計工具不同選擇可能產生不同管控效應。如果選擇了適當的管理會計工具則可為企業準確地預測市場對產品的需要量與趨勢，有效降低市場風險和資金運營風險。根據國務院國資委統計，目前我國煤炭企業產能過剩達5億噸，降低煤炭企業產能的重要前提是管理會計人員是否能借助于數理統計技術和大數據平臺，運用煤炭消費彈性系數百分比法、能源市場需要量指數預測法精確地計量出煤炭行業企業市場有效產能需求，為有計劃籌集財務資源進行適度規模產品生產提供明確決策信息，把去產能控制行動提前到創造產品之前。該類管理會計工具曾廣泛應用于武鋼、鞍鋼、寶鋼等;中國玻璃、中國石化、中國鋁業、五礦集團和神華集團等產能過剩大戶的風險防控過程之中，國家統計局數據表明該類工具已經在各企業控制過剩產能過程中取得了明顯的成效。反之，則會導致效果弱化的預算管理決策，錯誤或誤導投資者的財務決策，超現實的現金流量規劃等風險。

（3）管控型的管理會計工具選擇的適當性對風險管理產生雙面影響。選擇得當將會有利于為降低組織管理風險、內部控制風險和生態環境風險提供直接支持。在如今霧霾對社會經濟、企業運營與人民生活的影響愈加重大的背景下，如何解決企業經營中生產對區域環境、企業經營等產生的負外部效應是一個亟待解決的宏微觀管理問題。企業可以借助協調型管理會計工具如管理會計信息業務報告雙向溝通法、內部責任中心績效考核評價方法和社會責任貢獻指數會計評價法等管理會計工具，為強化內部控制流程秩序化和有效性、實現內部約束與激勵機制的既定目標和風險控制信息披露質量提升做出最為直接的貢獻;反之，可能弱化供給側改革背景下去產能與去庫存工作目標的完全實現和內部管控質量的提高產生正面的障礙，進而會進一步加劇實體經濟環境的困難，引起政府和環保機構干預與制約，從而擴大企業組織管理風險、政治風險、法律風險與環境風險。

（4）選擇創新型管理會計工具的適當性可為降低戰略決策風險、人力資源管理風險和信息技術風險等提供直接幫助。伴隨著我國企業管理對象范圍的日益擴大，管理會計工具越來越多地融入了互聯網、遠程控制、云計算等現代化的信息工具和管理學科的新思維與新方法等多種元素，比如戰略管理領域中使用過的平衡計分卡績效評價法就越來越多地應用于管理會計信息系統建設之中，可以為企業管理層提供精確的戰略性投資信息、市場需求信息、企業財務能力與企業學習成長能力、企業的盈虧平衡信息、全面業務控制信息和各部門管理績效信息等多樣化管理信息。如阿里巴巴、騰訊、華為、聯想、搜狐、百度等正在使用升級型的管理會計工具。反之，如果現代企業不積極應用升級型的管理會計工具，很可能造成企業管理會計信息無法為內部風險管理控制提供最具及時性、全面性、重要性和相關性的信息。

2.企業管理會計工具不恰當運用可能產生的若干潛在風險

（1）通用型管理會計工具錯誤或失當運用往往可能會使得管理者產生較多戰略性決策失誤風險。對于已經選擇的管理會計通用工具，可能因為戰略目標、商業環境、會計管理、信息化程度的影響直接導致管理層做出錯誤的會計信息計量、失控成本控制行動進而產生系列戰略性及決策性失誤的風險，可能導致無法實現供給側改革降成本和去庫存的目標，造成更大損失，其原因在于內部控制制度的設計不當和執行監督機制不健全有密切的關聯性。

（2）專用型管理會計工具及提供信息的可靠性不足很可能會在專門領域引發信息披露方面的操作失控風險。比如企業管理層基于非科學化的全面預算管理、非精確化的財務戰略策劃和非明確化的財務資金計劃等均是管理會計工具運用非可靠性的表現，管理會計工具的低可靠性運用使得在這些專門領域里，可能發生供給側信息披露方面的操作失控風險、庫存信息不準確風險和降低運營控制風險。其原因在于企業管理層缺乏專業化長遠戰略發展的視野。

（3）管控型管理會計工具運用的弱化有效性和低效率運用往往會觸發與擴大內部控制及風險管控的失策性風險的發生頻率。管控型管理會計工具運用的弱化是指管理會計工具在提供信息過程中的復雜性障礙因素直接約束與影響著企業管理層的業務經營過程及其風險。該類行為應當與企業管理層專業勝任能力的形成與維持存在較多重大缺陷有密切關系。

（4）創新型管理會計工具的非理性及臨時性運用會快速催生企業戰略管理風險、內部控制管理風險和信息技術支持性不足的風險。創新型管理會計工具的非理性及臨時性運用是指管理會計工具在可變性明顯的內部運營環境中處理與使用相關信息時忽視理性分析，忽視可持續性發展要求的客觀狀態，該類行為的發生直接催生了眾多戰略性風險和經營風險，其根本原因在于企業管理層可能并沒有遵循商業倫理原則和履行應盡的企業社會責任。

三、恰當選擇與運用管理會計工具以增強企業風險管理能力的可行路徑

（一）積極利用現代信息技術平臺建設風險防控型管理會計工具的應用環境

在供給側改革大背景下，我國大多數大中型國有企業正進入結構與機制轉型的復雜時期，面臨經營發展及同行業市場競爭的挑戰與壓力，基于政府推動型的管理會計信息系統的應用也仍然處在成長的初期階段，現代信息技術與工具的持續創新已經成為推動企業發展和生存的必然選擇[4]。為了適應供給側改革新要求，積極推進我國管理會計工具的開發與創新，可以給企業所在區域經濟穩定增長帶來技術和方法上的正能量、正動力和正反饋，形成充分發揮管理會計系統的咨詢與服務職能的有效支撐，以及價值維持、價值創造與價值實現上的保證。近年來，國內管理會計工具的創新熱潮不斷涌現，如海爾“人單合一”的雙贏模式及其戰略損益表、神華集團的清單管理等。歸納這些管理會計工具和方法創新，主要有以下特點：來自工具自身的創新，如預算管理中針對預算編制討價還價現象而推出的“預算資金備用池法”;工具的整合與擴展，如資源消耗成本管理、作業成本管理等;其他管理工具的導入與發展，如清單管理等可以有效地防范和控制國有企業面臨的信息技術風險與操作風險。

（二）建設協同型管理會計文化為風險管理中適當運用管理會計工具提供智力支持

企業文化作為一種新型管理理念，可以激活員工創新力、創造力與發展潛力，它可以把企業目標管理和員工管理緊密地結合起來，強調以人為本的思想，強調人性化管理，在化解管理者與被管理者之間隔閡的同時，也要求管理者注重自身素質和管理能力的提升，帶頭遵守法律法規，率先垂范，起到戰略導向與指南作用。我國國有企業管理層可以通過變革現有的管理模式和管理方法，優化內部治理結構;進行組織結構重新設計，建立與企業業務管理信息融合的管理會計信息系統;定期召開股東會、職工代表大會和企業發展討論會、倡導提出改善管理會計工具的合理化建議等多種形式，對企業管理會計信息系統實施有效的透明化管理，使管理會計信息系統在企業重大事項的決策過程中始終得到員工優質化的智力支持。

（三）利用智能化會計信息系統，提升應對管理會計工具處理數據風險的效率

企業的行業環境與管理會計微觀環境只是企業推動管理會計工具發展的主要外部因素之一，要使其發揮風險防控作用，還需要利用現代信息管理技術手段主動整合企業業務管理與會計管理信息系統。通過專門化的內部會計信息管理同步化、動態化、全流程、全方位和全員地掌控公司人財物、產供銷的最新的量化且客觀的會計資料，以提高財務管理、業務經營等環節的決策效率。此外，對為企業創造大部分現金流的核心業務以及具有未來市場發展潛力的業務進行重點財務跟蹤評價，并基于各部門不同時期進行縱向比較跟蹤，以及單位之間關鍵資料進行橫向比較。建立互聯網+背景下新型公司管理內部資金的財務中心、預算管理中心、費用控制中心、成本核算中心、利潤計量中心、財務管理中心，形成信息流、資金流、物資流等主要經營資源的高度融合與統一，使公司的經營理念、管理制度借助互聯網技術延伸到組織、財務、業務、考核和監督等各個環節，為企業提供有前瞻性、高效化、及時性的大數據決策信息支持，確保有效提升具體業務部門執業員工的信息技術防控能力，為管理層適當選擇和運用管理會計工具提供高效率的工具與路徑。

（四）構建大數據技術信用管理信息系統，為管理會計工具適當運用提供精準化與及時化的風險防御平臺

在具體的經營活動中，企業積極利用大數據技術平臺，運用有效的內部信用管理模式，運用管理會計專門工具，對管理會計信息系統和企業管理系統進行全過程、全方位的風險控制與風險應對，目的是為了促進企業業務管理數據處理更加高效和準確。為此，企業高管層不僅應當構建基于大數據技術平臺的內部信用風險管理信息系統，借助管理會計工具提升管理層防范常規經營風險的能力與效果，為管理會計工具適當選擇和運用提供實時化、整合化和系統化管理環境與制度保障[5]，而且還應當在加強客戶的資信管理和信用分析的基礎上，督促建立與完善公司內部授信制度、應收賬款監控制度、內部成本核算與管理制度，運用適當的作業成本法、標準成本法、責任會計計量法和績效評價法，加強對企業管理系統的事前、事中、事后控制的結合，使內部信用制度和特定管理會計工具與方法合理使用，使得管理會計信息系統能夠真正在企業風險管理模式中發揮應有的作用。

（五）強化管理會計系統的內部控制與審計，構建管理會計工具適當應用的實時化內部監督和評價機制

企業每一項管理會計工具其實都具有重要且積極的功能與作用，但是再好的工具在千差萬別的企業管理和會計實務中也可能會因為人為的失誤、相關運營環境及應用條件的變化、企業管理規范的變化等多種原因，導致管理會計工具及其組合可能無法發揮其應有的重要作用。因此，提升管理會計工具風險管理效果的一項重要保障措施就是借助內部審計部門的專業監督力量和審計技術，對管理會計工具的應用計劃、過程、結果等環節進行實時化、客觀化和精確化的評價和評估，重點評價其選擇和應用的準確性、合理性與有效性，及時發現、防止、糾正和約束企業管理會計工具應用存在的缺陷、漏洞與問題，真正實現實質化提升企業管理層運營風險防控能力的根本目的，并為企業管理會計工具科學選擇與高效應用，構建起規范化與制度化的“免疫系統”。

【參考文獻】

[1] 焦敏.管理會計工具的演變和研究[J].理論界，2006（8）：38-42.

[2] 胡海波，胡玉明.國際化與價值創造：管理會計及其在中國的運用——中國會計學會管理會計與應用專業委員會2012年度學術研討會綜述[J].會計研究，2013（3）：63-68.

[3] 吳輝，劉芳.大數據技術對管理會計的影響[J].財務與會計，2017（7）：17-20.

[4] 馮巧根.經濟新常態下的管理會計發展思路[J].會計之友，2015（9）：26-30.

[5] 李姝，李鈺瑩.大數據時代的管理會計與核心競爭力[J].財務與會計，2017（13）：66-67.