新制度下高校科研事業(yè)收入的確認與核算

侍麗靜

【摘 要】 為了適應“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的需要，高等學校自2019年1月1日起開始施行《政府會計制度》，會計核算由收付實現(xiàn)制變?yōu)樵谪攧諘嫼怂阒袑嵭袡?quán)責發(fā)生制，在預算會計核算中實現(xiàn)收付實現(xiàn)制，高等學校科研事業(yè)收入的確認與核算面臨著重大變革。結(jié)合高等學校實際情況，比較分析四種確定科研事業(yè)收入合同完成進度的方法。對橫向科研項目進行案例分析，采用預收款方式或者應收款方式，按照一種合同完成進度確定方法確認科研事業(yè)收入的賬務處理，其中還包括了增值稅和增值稅附加的賬務處理。最后，對高等學校在新舊制度轉(zhuǎn)換中科研事業(yè)收入確認與核算提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計制度; 高等學校; 科研事業(yè)收入; 賬務處理

【中圖分類號】 F235.1 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0101-04

一、制度改革對高等學校科研事業(yè)收入的影響

黨的十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”。為適應改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量。2017年10月24日，財政部制定印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱“新制度”），根據(jù)規(guī)定高等學校自2019年1月1日起開始施行新制度，不再執(zhí)行《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》《高等學校會計制度》等制度。新制度要求高等學校的會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，財務會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，預算會計核算實行收付實現(xiàn)制，實現(xiàn)財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息[1]。

在新制度及《關(guān)于高等學校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定》（以下簡稱“補充規(guī)定”）中，高等學校科研事業(yè)收入的內(nèi)容為核算單位開展科研及其輔助活動取得的收入[2]。雖然科研事業(yè)收入核算內(nèi)容沒有發(fā)生變化，但會計核算要由收付實現(xiàn)制變?yōu)樵谪攧諘嫼怂阒袑嵭袡?quán)責發(fā)生制，在預算會計核算中實現(xiàn)收付實現(xiàn)制，這樣既滿足成本核算與政府綜合財務報告的要求，又滿足預算管理與資金管控的要求。財務會計核算時，新制度規(guī)定不論采用預收款方式還是應收款方式確認的科研事業(yè)收入，都要根據(jù)合同完成進度進行確認。補充規(guī)定中進一步對合同完成進度進行了說明，列出了四種確定方法。對于高等學校而言，較目前收到科研款項即確認收入的會計核算，高等學校科研事業(yè)收入的確認與核算面臨著重大變革。

二、確定科研事業(yè)收入合同完成進度方法的比較分析

高等學校可以根據(jù)情況選擇采用預收款方式或者采用應收款方式按照合同完成進度確認科研事業(yè)收入。在補充規(guī)定中，高等學校可以選擇累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度等方法，合理確定合同完成進度[2]。

高等學校在實施新制度中，應結(jié)合本校的會計核算系統(tǒng)、科研合同管理系統(tǒng)及實際操作流程選擇一種合同完成進度確定方法來確認科研事業(yè)收入，為了保持會計核算的連貫性，不要隨意變更確定方法。

對于高等學校而言，主要是通過承接科研項目、開展科研協(xié)作、轉(zhuǎn)化科技成果、進行科技咨詢等取得科研事業(yè)收入。科研人員申請縱向科研或獲得橫向科研項目時，都會簽訂任務書或合同（以下統(tǒng)稱為“合同”），其中均會列明項目的經(jīng)費總金額、執(zhí)行年限等內(nèi)容，這需要一個專門的合同管理部門，有些高校是科研院負責管理科研合同，但大部分高校的科研系統(tǒng)與財務系統(tǒng)都沒有進行對接與數(shù)據(jù)共享，這對確定合同完成進度造成了一定的困難。本文結(jié)合高等學校的實際情況，分別對四種確定方法進行分析。

（一）按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定

科研項目發(fā)生的真實支出即為實際發(fā)生的合同成本，合同預計總成本可以認為是簽訂合同的總金額，而總金額最終都會全部確認為收入，因此可以簡化認為，發(fā)生真實支出的同時即可確認收入，即“以支定收”。日常報銷時，財務人員處理支出賬務時即確認收入，但要求財務人員判別這筆收入采用預收款方式還是應收款方式，這個判別過程也可以通過增加系統(tǒng)功能來實現(xiàn)。這樣賬務處理工作量會成倍增加，但這種方式不需要獲取合同信息，減少了對接合同系統(tǒng)這項工作，具有一定的可行性。

（二）按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定

合同工作量如何認定，由誰認定，最終這項煩瑣的工作都會落到對項目最為熟悉的項目負責人身上，這不僅增加了項目負責人的工作量，也不利于財務工作的開展。在《關(guān)于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》（中辦發(fā)〔2016〕50號）中，提出“進一步推進簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務，改革和創(chuàng)新科研經(jīng)費使用和管理方式，促進形成充滿活力的科技管理和運行機制，以深化改革更好激發(fā)廣大科研人員積極性”，為科研人員大大“松綁”，讓項目負責人專注于科研研究。高等學校不能因為制度改革，而給科研人員增加額外的負擔，因此這種確定方法在目前高等學校不太可行。

（三）按已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例確定

需要財務系統(tǒng)與科研合同系統(tǒng)進行對接，從中獲取科研項目的合同總金額與合同期限兩項數(shù)據(jù)。由于財務會計核算要求按月生成報表，那么在合同生效當月，財務系統(tǒng)就要開始按月確認收入。當期收入的計算公式如下：

當期收入=已經(jīng)完成的時間/合同期限×合同總金額-前期已確認收入

由于高等學校科研項目非常多，如果通過人工進行這項操作，工作量非常大。這就需要財務系統(tǒng)實現(xiàn)以下三個功能：

1.可以與科研合同系統(tǒng)對接，獲取合同數(shù)據(jù)。

2.可以在每月自動根據(jù)合同信息計算出每個項目應確認的收入，并且自動生成憑證分錄。

3.在生成憑證分錄時，可以自動識別是采用預收款方式還是應收款方式確認收入生成相應分錄。

在財務系統(tǒng)功能支持的情況下，這種確定方法對高等學校來說比較可行。

（四）按實際測定的完工進度確定

這是一種比較專業(yè)的測定方法，需由校外專業(yè)測定機構(gòu)或校內(nèi)專門的測定部門對科研項目進行測定，這會給高等學校帶來以下四個問題：

1.通過校外專業(yè)測定機構(gòu)測定所產(chǎn)生的費用會額外增加科研項目的成本。

2.在高等學校中一般沒有專門的測定部門，如果新成立部門，面對大量的科研項目，測定工作量非常大。

3.按月確認收入，每個月所有的科研項目都要進行測定。

4.確認好收入后，還需要進行大量的賬務處理。

這種確定方法既增加成本又增加工作量，對于高等學校來說可行性較低。

通過對四種合同完成進度確定方法的分析，累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例與已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例兩種確定方法比較可行。高等學校可以結(jié)合實際選擇其中的一種進行科研事業(yè)收入的確認。

三、高等學校橫向科研項目案例分析

在K高等學校中，某位科研人員獲得了一項橫向科研項目，并簽訂了技術(shù)開發(fā)合同，合同總金額為60萬元，支付方式為分期支付，第一期支付金額為40萬元，支付時間為2019年1月20日;第二期支付金額為20萬元，支付時間為2019年10月20日。合同有效期為1年，于2019年1月1日開始生效。該橫向項目在財務系統(tǒng)中的項目編號為A。

假設K高等學校采用以已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例確定合同完成進度并確認科研事業(yè)收入，K高等學校規(guī)定所有科研項目統(tǒng)一在每月月末計算合同完成進度并確認收入。K高等學校為增值稅一般納稅人，按規(guī)定對“四技服務”進行簡易征收。

1.2019年1月10日項目負責人在財務部門申請給對方單位開具40萬元增值稅專用發(fā)票，賬務處理如下：

技術(shù)開發(fā)屬于簡易計稅范疇，稅率為3%，增值稅稅額為11 650.49元，增值稅附加為1 398.06元。由于做賬時要進行“平行記賬”，因此需要設立增值稅歸集項目C與增值稅附加歸集項目D。

由于項目A中還沒有到款，無法發(fā)生資金支出，為了確保增值稅和增值稅附加的資金來源，在計提時，項目負責人可以先從本人的其他橫向科研項目借款或直接支付現(xiàn)金，等項目A來款后再轉(zhuǎn)入到其中進行扣除。這里假設增值稅與增值稅附加從項目負責人的橫向科研項目B中借款扣除。

財務會計賬務處理：

借：其他應收款 ?項目B ?11 650.49

其他應收款 ?項目B ? 1 398.06

貸：應交增值稅——簡易計稅 增值稅歸集項目C

11 650.49

其他應交稅費——應交增值稅附加 增值稅附加歸集項目D ? ? ? ? ? ? 1 398.06

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出 ?項目B ? ? ? ? 11 650.49

借：事業(yè)支出 ?增值稅歸集項目C ?-11 650.49

借：事業(yè)支出 ?項目B ? ? ? ? 1 398.06

借：事業(yè)支出 ?增值稅附加歸集項目D-1 398.06

2.2019年1月20日，收到對方單位的來款40萬元。

由于K高等學校在每月月末確認收入，則此筆款項為預收款項，暫不能確認為收入。項目A中發(fā)生到款，需將從項目B中扣除的11 650.49元增值稅和1 398.06元增值稅附加轉(zhuǎn)從項目A中扣除。

財務會計賬務處理：

借：銀行存款 ? ? 400 000

貸：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A 400 000

借：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A 11 650.49

其他應收款 ? 項目B ? ? ?-11 650.49

借：業(yè)務活動費 ? 項目A ? ? 1 398.06

其他應收款 ? 項目B ?-1 398.06

預算會計賬務處理：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 ? 400 000

貸：事業(yè)預算收入——科研預算事業(yè)收入 項目A

400 000

借：事業(yè)支出 ?項目A ? 11 650.49

借：事業(yè)支出 ?項目B ? -11 650.49

借：事業(yè)支出 ?項目A ? 1 398.06

借：事業(yè)支出 ?項目B ? -1 398.06

3.2019年1月31日，確認科研事業(yè)收入。按照已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例確定合同完成進度。

當期收入=1/12×600 000=50 000（元）

財務會計賬務處理：

借：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

貸：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

預算會計不進行賬務處理。

4.2019年2月至8月，每月月底確認收入。

財務會計賬務處理：

借：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

貸：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

預算會計不進行賬務處理。

5.2019年9月底確認收入時，由于還沒有收到剩余的20萬元，則需要采用應收款方式確認事業(yè)收入。也沒有開具增值稅專用發(fā)票，說明確認收入的時點早于確認增值稅納稅義務發(fā)生時點。確認收入時也要計提相應的增值稅1 456.31元。

財務會計賬務處理：

借：應收賬款 ?項目A ?50 000

貸：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入 項目A48 543.69

應交增值稅——應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

1 456.31

預算會計不做賬務處理：

6.2019年10月20日收到第二筆款項20萬元。財務會計核算時其中5萬元沖減應收賬款，15萬元為預收賬款。

財務會計賬務處理：

借：銀行存款 ? 200 000

貸：應收賬款 ?項目A ? 50 000

預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A150 000

預算會計賬務處理：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 ? 200 000

貸：事業(yè)預算收入——科研預算事業(yè)收入 項目A

200 000

7.2019年10月25日，項目負責人向財務部門申請給對方單位開具20萬元增值稅專用發(fā)票。增值稅為5 825.24元，增值稅附加為699.03元。

財務會計賬務處理：

借：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A ?4 368.93

應交增值稅——應交稅金（待轉(zhuǎn)銷項稅額）

1 456.31

貸：應交增值稅——簡易計稅 增值稅歸集項目C

5 825.24

借：業(yè)務活動費 ?項目A ? 699.03

貸：其他應交稅費——應交增值稅附加 增值稅附加歸集項目D ? ?699.03

預算會計賬務處理：

借：事業(yè)支出 ?項目A ? ? ? ? ? 5 825.24

借：事業(yè)支出 ?增值稅歸集項目C ? -5 825.24

借：事業(yè)支出 ?項目A ? ? ? ? ? 699.03

借：事業(yè)支出 ?增值稅附加歸集項目D -699.03

8.2019年10月到12月底，分別確認收入。

財務會計賬務處理：

借：預收賬款——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

貸：事業(yè)收入——科研事業(yè)收入 項目A 50 000

預算會計不做賬務處理。

上述橫向科研項目是按照已經(jīng)完成的時間占合同期限的比例確定合同完成進度并確認科研事業(yè)收入，其中發(fā)生了未到款也未確認收入時預開發(fā)票;收到款時還未確認收入;確認收入時已經(jīng)收到款項;確認收入時還未收到款;收到款項時部分沖減應收部分確認預收;補開發(fā)票;增值稅和增值稅附加等財務會計與預算會計的賬務處理。與現(xiàn)在高等學校收到款項就確認收入的收付實現(xiàn)制會計核算相比，對財務的賬務處理、系統(tǒng)功能、會計人員職業(yè)判斷準確性都提出了很高的要求。

四、對高等學校科研事業(yè)收入確認與核算的建議

為保證新制度的順利執(zhí)行，高等學校要提前做好準備工作，本文提出以下五點建議：

1.提高重視程度。此次新制度變革是為了響應黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”的要求，各行政事業(yè)單位于2019年1月1日完成新舊制度轉(zhuǎn)換，2019年年底保證綜合財務報告的編制。高等學校應成立工作小組，這不僅是財務部門的事情，還涉及人事、科研、合同、基建等多個部門，要從學校層面上提高重視度。

2.進行全面系統(tǒng)的培訓。高等學校應該對新制度進行認真學習，特別是財務部門，無論領導還是一線財務人員，都要針對新制度進行系統(tǒng)的培訓。領導可以把控方向、協(xié)調(diào)科室、安排任務，一線財務人員雖然從事基礎的賬務核算工作，但他們在實際工作中結(jié)合新制度可以提出很多具體的想法與改進辦法。所以要進行全面的新制度培訓。

3.選擇合同完成進度確定方法。高等學校要結(jié)合本校的實際情況，做好調(diào)研工作，在實行新制度前，從四種合同完成進度確定方法中選擇一種適合本校的方法，為了保持連貫性，確定后不能隨意更改。這樣便于后期的科目設定、系統(tǒng)功能增設、財務系統(tǒng)與科研系統(tǒng)對接等工作的順利開展。

4.完善賬務系統(tǒng)，提高系統(tǒng)智能化水平。高等學校施行新制度后，要同時進行財務會計與預算會計賬務處理，由于財務會計核算實行權(quán)則發(fā)生制，在確認科研事業(yè)收入時，賬務處理增加了收入時點的確認、收入金額的確認、歸集項目的增設、預算會計的觸發(fā)、應收款或預收款方式的判斷等工作，這需要提高系統(tǒng)的智能化水平，減少工作量。

5.結(jié)合真實業(yè)務進行模擬操作。高等學校確定好科研事業(yè)收入確認方法后，要結(jié)合真實的業(yè)務，反復進行模擬賬務處理，在處理過程中發(fā)現(xiàn)問題，及時對系統(tǒng)、科目、項目等進行調(diào)整。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].2017.

[2] 財政部.關(guān)于印發(fā)高等學校執(zhí)行《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知[A].2018.