稅收遵從與法律實施：環保稅征管體系的完善路徑分析

周克清 劉文慧

【摘 要】 2018年1月1日，《環境保護稅法》正式實施，開啟了環境保護的新征程。顯然，環保稅法的有效實施必須依賴于適格的稅收遵從。從稅收征管的角度看，稅收遵從主要取決于納稅人的遵從成本、稅務機關的稅源監控能力、稅務稽查概率及逃稅處罰力度、稅收征管的公平程度。從現實來看，我國現行環保稅的遵從成本較高，稅源監控能力不足，稽查體系尚不夠完善。由此可見，要保證環保稅的實施能夠切實改善環境保護的壓力，必須從提高納稅人的稅收遵從度入手，努力減輕稅收遵從成本，提高稅務機關稅源監控能力，完善環保稅稽查機制，健全納稅人權利救濟體系。

【關鍵詞】 環保稅; 稅收遵從; 征管體系

【中圖分類號】 F812.42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）17-0136-04

一、引言

2016年12月25日，全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國環境保護稅法》（以下簡稱《環保稅法》）;2017年12月30日，國務院發布《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）。《環保稅法》與《條例》均于2018年1月1日開始實施，從而開啟了中國環境保護的新起點;由此，我國施行了近40年的排污收費制度退出歷史舞臺，黨的十八屆三中全會確定的“環境保護費改稅”的構想也得以正式落地生根。從2018年第一季度的數據來看，全國共有24.46萬戶納稅人完成申報，共計申報應納稅額66.6 億元，實際應征稅額44.6億元，扣除減免近1/3，初步體現了環保稅的積極調控作用[1]。

實際上，近年來社會各界對環保稅的開征和實施等問題給予了充分的關注。比如，王惠忠[2]探討了我國開征環境保護稅的設想;吳燕等[3]分析了國外的環境稅制度，并討論了我國如何構建環境保護稅;張守文[4]從改革維度、法治維度、發展維度對環保稅立法進行了三維審視。當然，我們也要注意到，環境保護稅盡管正式立法并開征，但還存在一定的局限或不足之處。比如，劉劍文等[5]認為，我國環保稅的征稅范圍、稅率、稅收優惠等要素尚需進一步改進;葛新鋒等[1]認為環保稅專業性強，征收管理難度大，征收范圍相對較窄，環境管理力度仍顯不足，環保稅稅收未能專款專用;董戰峰等[6]認為，環保稅的稅收征管能力建設有待進一步完善，環保部門的征管職能亟需明確。

縱觀現有文獻，鮮有從稅收遵從的角度對環保稅征管體系進行審視的。然而，如何提高納稅人對環保稅的稅收遵從度，是當前必須認真思考、解決的問題。提高環保稅納稅人的稅收遵從度，培養主動如實納稅的意識，至少有兩個重要意義：第一，減少稅收流失，促進《環保稅法》立法目的的實現。納稅人依法納稅，才能真正提高納稅人污染環境的成本，倒逼納稅人不斷改進生產技術、減少污染物排放，獲取環保稅的“綠色紅利”。第二，降低征稅的成本。為了征稅，國家要花費大量的人力、物力以及資金成本。納稅人較高的稅收遵從度，將對降低征稅成本起到重要作用。但納稅人是理性經濟人，我們不能指望納稅人基于自覺或者所謂“道德感”而主動提高自身的稅收遵從度;構建完善的環保稅征管體系、優化納稅人納稅的約束條件，才是減少納稅人稅收不遵從的可靠途徑。

二、稅收征管環節影響稅收遵從的主要因素

目前，對于稅收遵從比較有影響力的理論，主要有威懾理論、前景理論、契約理論等[7]。綜合現有理論研究成果和征稅實踐經驗，在稅收征管環節中，影響稅收遵從的因素主要有：

（一）納稅人的稅收遵從成本

所謂稅收遵從成本，是指納稅人按照稅法辦理納稅相關事務時發生的成本。通常而言，稅收遵從成本是納稅人繳納的稅款及稅收扭曲成本之外的成本費用。一般認為，稅收遵從成本主要包括三個方面：第一，貨幣成本，主要是指納稅人因完成納稅行為而隨之產生的貨幣化費用。比如，對于企業而言，包括購買稅控設備、聘請稅務顧問等發生的貨幣化費用。第二，時間成本。一方面，學習稅收法律法規和相關政策，稅務登記及申報，收集和留存相關票據等都需要花費一定的時間和精力;另一方面，納稅人需要花費一定的時間與稅務部門進行溝通和協調。第三，心理成本。納稅人通常會因納稅而產生情緒波動或精神方面的損失，比如因納稅產生的抵觸情緒、因被稅務處罰產生的不滿或焦慮等。一般來講，稅制越復雜，納稅人將要支付的稅收遵從成本越高;而稅收遵從成本越高，稅收遵從度就越低，反之亦然。

要注意的是，稅收服務水平是影響稅收遵從成本的一個重要因素。納稅人在納稅過程中是否便捷、程序是否優化直接影響稅收的遵從成本。優質的稅收服務水平體現出國家對納稅人的尊重，符合現代公共行政管理的要求[8]，能夠降低納稅人的遵從成本。這是由于較高的稅收服務水平，既能夠減輕納稅人在納稅方面的時間精力和財務支出，又能降低納稅人的抵觸心理，從而提升納稅人的稅收遵從度。

（二）稅務機關的稅源監控能力

稅務機關能夠充分及時客觀地掌握納稅人的生產經營及稅源情況，才能真正對納稅人形成威懾、讓納稅人提高稅收遵從度。換言之，稅務機關較強的稅源監控能力是影響納稅人遵從度的重要因素。

影響稅務機關稅源監控能力的主要因素包含：第一，稅收征管隊伍的素質。稅收征管隊伍是國家稅收政策的具體執行人，征管隊伍的素質直接關系到稅收征管工作的最終質量。簡單來說，稅務人員必須能夠看懂納稅人的相關申報材料，分辨納稅人是否存在偷漏稅等違法行為。對于環境保護稅而言，稅務人員必須能夠熟悉環境污染的相關數據。第二，征稅數據的獲取能力。征稅數據是稅務機關稅源監控的基礎，征稅數據整理、收集、保存及深加工直接決定了征稅的數量和質量。在實踐中，征稅數據可由納稅人自主申報，也可由稅務機關依法獲取。在環境保護稅方面，稅務人員必須具備一定的專業數據讀取能力，識別納稅人相關申報數據的真實性。第三，信息共享網絡完善程度。在大數據時代，僅靠稅務部門無法實現高質量的稅收征管，必須依托市場監管、銀行、公安、司法等部門間的數據互聯。另外，在稅務機關內部建立有效的征、管、查信息傳遞機制，保障稅務機關內部做到信息及時有效傳遞，這對于提升稅務機關的稅源監控能力是大有裨益的。

（三）稅收稽查概率及逃稅處罰力度

一般認為，較高的稅收稽查率能夠有效提高納稅人的稅收遵從度[7]。這意味著，如果加強對納稅人的稽查力度，將會直接減少納稅人的機會主義行為，讓其更傾向于依法依規繳納稅收。在實踐中，確定稅收稽查對象主要有三種方式，一是計算機系統篩選，二是按計劃及固定比例篩選或者隨機抽樣，三是群眾舉報或上級交辦（其他部門轉辦）。對于前兩種方式，通過確定相對固定的篩選標準和比例，能夠給納稅人形成一種穩定預期，即每一次稽查，納稅人都是可能的稽查對象，有助于打消其偷逃稅的念頭。群眾舉報或上級交辦（其他部門轉辦）雖然具有較大的不確定性，但其對納稅人的威懾作用卻非常大;特別是群眾舉報，一直就是稅務機關發現案件線索最多的途徑之一。因為無論是群眾舉報還是上級交辦的稽查事項，都會得到稽查部門的高度重視。

加大對逃稅行為的處罰力度，有助于提高納稅人的稅收遵從度。逃稅處罰是對納稅違法行為的制裁措施，全方位、成體系、全覆蓋的逃稅處罰體系能對納稅人形成威懾作用。納稅人作為理性經濟人，其目標是追求預期效用的最大化，故而，必要的且得當的違法成本能夠抑制納稅人的逃稅意圖。簡單來說，在其他因素不變的情況下，處罰力度越大，逃稅行為越少，反之亦然。

（四）稅收征管公平程度

稅收公平原則被認為是現代稅制設計和實施的首要原則，并且是當代稅收的基本原則。稅收制度設計以及稅收政策執行的公平程度會直接影響納稅人的稅收遵從度。“法律面前人人平等”，只有納稅人認為稅收制度及其征管是公平的，納稅人才會遵守稅法。因為人們會通過比較他們已經繳納的稅款來考慮公平和合理與否，其結果最終將會對他們以后的稅收遵從行為產生影響[9]。如果在同等情況下，不同的納稅人承擔了不同水平的稅負，納稅更多的納稅人必然將產生抵觸情緒，從而滋生逃稅行為。因此，在環保稅的征收過程中，稅務機關需要通過一系列制度機制建設，保證既不違反規定超額征稅，也不讓偷稅逃稅的預謀得逞。同時，稅務機關的職務行為應當受到監督，納稅人的權利救濟機制也應當逐步完善。只有這樣，才能不斷提高稅收的公平程度，從整體上提高納稅人的稅收遵從度。

三、稅收遵從視角下環保稅現有征管體系的缺陷

《環保稅法》和《條例》共同建構了環保稅的征管體系，但從稅收遵從視角審視環保稅征管體系，現有體系還存在著一定的缺陷。

（一）環保稅的稅收遵從成本較高

第一，環保稅稅收遵從的貨幣成本較高。《環保稅法》第十條規定，納稅人安裝使用符合國家規定和監測規范的污染物自動監測設備的，污染物的排放量按照污染物自動監測數據計算。自動檢測數據準確性最高，有助于提高征納雙方的合意性;但是自動監測設備的成本較高，如中國制造網上企業關于環保煙氣在線監測設備的報價高達180 000元，揚塵噪音監測系統設備報價也要29 000元，且設備需要不斷進行軟硬件的升級，也需要企業不斷增加投入。如果企業自身沒有自動監測設備，那么往往需要購買第三方的專業化監測服務，從而準確核定其污染當量，并據此確定相應的稅額。在我國第三方監測發展尚不成熟的條件下，高資質的監測企業相對較少，競爭不夠充分，從而導致監測服務的購買成本居高不下。

第二，環保稅稅收遵從的時間成本較高。主要體現在兩個維度，一是環保稅的“協商”時間成本。一方面，工業化生產的異質性往往導致污染排放的不平穩性，從而使監測數據表現出一定的異常;另一方面，監測設備本身有可能在復雜環境下出現異常，從而使監測數據不可信。如果企業本身在人為操縱或干擾監測設備的正常使用，監測數據的可信度就更差。在這樣的背景下，稅務部門與企業在監測數據的采信問題上就會出現較大的爭執，為此就需要稅務部門與企業之間花費大量時間進行協商和溝通，從而提供更為準確有效的稅收征管執法服務。為了解決稅務部門與企業之間的分歧，往往需要生態環境部門與第三方監測機構提供更為充分可信的證據，由此也會產生多部門之間的協商與溝通時間成本。從現實來看，這些協商與溝通都會增加納稅人的時間成本。二是環保稅相關政策法規的“學習”成本。這主要體現為：要學習環保稅的法規和相關政策，完善自身信息、填寫稅務資料、收集和留存相關票據等也會消耗納稅人的時間成本。特別是環保稅開征初期，無論是納稅人還是稅務部門或環保部門，都需要學習相應的環保稅法及相關政策;稅務部門會在試錯中建立相應的征管機制，而稅務部門的試錯過程也是不斷完善和重構征管機制的過程，必然會給納稅人帶來相應的學習和適應成本。

由此可見，環保稅的納稅人在納稅方面必將花費較高的貨幣成本、時間成本及心理成本。過高的環保稅遵從成本，對納稅人的稅收遵從形成了較強的負向激勵。

（二）環保稅的稅源監控能力不足

第一，稅務機關現有的稅收征管隊伍基本不具備環保監測的專業技能。環保稅不同于一般的稅種，它不僅從量計征，而且其計稅依據的獲取需要依賴于強大的技術手段。稅務機關工作人員的專業背景大多是稅務、經管、財務等，環保類專業人才并不是稅務機關招考、招聘的目標群體。而專業技能欠缺，將直接影響到環保稅的稅源監控能力。

第二，稅務機關缺乏專業的監測設備，難以全面準確獲取污染物排放的客觀數據。監測數據作為環保稅征收的關鍵環節，不準確、不客觀都會影響環保稅的稅源監控能力。目前，除了重點污染的企業外，自動檢測設備未強制要求企業安裝。自動檢測是目前環保稅數據準確性最高的來源途徑，很多企業往往不愿、不能承擔自行安裝監測設備的負擔，這使得環保稅的稅源監控能力大大降低。

第三，現有征管體制并未形成有效的環保信息共享機制。盡管立法規定了生態環境部門負責對污染物進行監測管理，并要求縣級以上人民政府要建立稅務、生態環境和其他相關部門之間的信息共享與分工協作的平臺及機制，但各部門之間互不隸屬，多個部門之間的溝通與協調成本相對較高，導致環保稅征管信息共享機制難以形成，嚴重降低了環保稅的稅源監控能力。