經(jīng)濟數(shù)字化稅收問題的發(fā)展歷程與最新進展

摘要：數(shù)字經(jīng)濟是依托于信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)生的經(jīng)濟模式，具有資產(chǎn)、用戶及業(yè)務(wù)等移動性強，商業(yè)模式靈活和復(fù)雜的特點。本文回顧2013年G20主導(dǎo)的國際稅改以來經(jīng)濟數(shù)字化稅收問題的發(fā)展脈絡(luò)，總結(jié)了有關(guān)國家和地區(qū)采取的單邊措施情況，以期對我國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)應(yīng)對相關(guān)問題有所裨益。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟數(shù)字化;用戶參與;營悄型無形資產(chǎn);顯著經(jīng)濟存在

近年來，數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展深刻地改變了世界經(jīng)濟發(fā)展的動力和方式，也給原有的國際稅收規(guī)則體系帶來了巨大挑戰(zhàn)。很多跨國集團利用經(jīng)濟數(shù)字化進行避稅安排，大大降低了集團整體的稅負。舊的國際稅收規(guī)則體系很難對數(shù)字經(jīng)濟的稅收問題進行有效規(guī)范。目前，世界多個國家和國際組織都在尋求建立統(tǒng)一的機制來共同應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化對稅收帶來的挑戰(zhàn)。

一、“數(shù)字經(jīng)濟”進入視野——BEPS第一項行動計劃

2013年，OECD受G20的委托啟動實施BEPS項目，旨在修改國際稅收規(guī)則，遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為。2015年，OECD發(fā)布了巧項行動計劃報告，其中第一項行動計劃是《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》。報告認為，相對于傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字化商業(yè)模式呈現(xiàn)出新的特征，包括高度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)依賴、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多邊市場商業(yè)模式的分布等。雖然數(shù)字經(jīng)濟不會直接引發(fā)BEPS問題，但數(shù)字經(jīng)濟的可流動性特征卻會加劇BEPS問題。甚至，數(shù)字經(jīng)濟帶來的廣泛性稅收挑戰(zhàn)超越了解決BEPS問題，更重要的是如何在數(shù)字時代背景下對跨境經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的稅收在各國間進行分配。

二、“數(shù)字經(jīng)濟”再受關(guān)注——2018年中期報告

2018年3月，OECD發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)2018中期報告》（以下簡稱《中期報告》），并計劃在2020年前就數(shù)字化商業(yè)模式推出具有廣泛共識的一致性稅收政策。此時，OECD和G20對數(shù)字經(jīng)濟的BEPS倡議已從將“數(shù)字經(jīng)濟”視為更廣泛BEPS問題的一個組成部分來加以關(guān)注，轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注整體“經(jīng)濟數(shù)字化”的應(yīng)對方案。《中期報告》反映了包容性框架的共識，即不僅關(guān)注那些旨在實現(xiàn)低稅負結(jié)果的企業(yè)架構(gòu)，還主要關(guān)注如何將征稅權(quán)公平地分配至各個商業(yè)價值的創(chuàng)造地。

《中期報告》認可各國迄今為止采取的針對BEPS行動的結(jié)果，但包容性框架的一部分成員已實施或正考慮實施單邊措施，對數(shù)字化企業(yè)及服務(wù)征稅。與此同時，包容性框架成員均認為，各國在對跨境運營的企業(yè)適用一套協(xié)調(diào)一致的國際稅收規(guī)則方面有著共同的訴求。但各國的分歧在于，國際稅收規(guī)則如何一致地應(yīng)對企業(yè)價值創(chuàng)造基礎(chǔ)的不斷變化。支撐國際稅收規(guī)則的核心概念是聯(lián)結(jié)度和利潤分配。這兩個概念因數(shù)字化商業(yè)模式的出現(xiàn)而遭受很多挑戰(zhàn)。一是數(shù)字化商業(yè)模式高度依賴無形資產(chǎn)，跨國企業(yè)越來越少的依賴在市場轄區(qū)的實體存在來獲得利潤。二是當(dāng)確定一家企業(yè)在某個市場具有應(yīng)稅存在時，便須確定該企業(yè)中可歸屬于該市場的利潤額以計算所得稅。一般應(yīng)用獨立交易原則來分配利潤，該原則對所構(gòu)成的集團關(guān)聯(lián)公司及常設(shè)機構(gòu)進行功能分析，并試圖對關(guān)聯(lián)方之間的交易按照獨立交易原則進行重新定價。符合獨立交易原則的利潤分配并不一定受無形資產(chǎn)所在地的影響。相反，一家企業(yè)參與無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用（“DEMPE”）將決定這家企業(yè)在很大程度上創(chuàng)造了價值。但此方法的一個問題是，僅關(guān)注納稅人本身在哪里設(shè)立經(jīng)營實體，并進行經(jīng)濟活動，卻不考慮企業(yè)或集團在超越經(jīng)營實體外所創(chuàng)造價值的因素。

《中期報告》的結(jié)論是，經(jīng)濟數(shù)字化引發(fā)稅收挑戰(zhàn)的一個重要因素是數(shù)據(jù)和用戶參與在很大程度上被認為有助于價值的創(chuàng)造。但各國并沒有就長期解決方案達成共識，并承諾繼續(xù)對聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則的修訂進行探討。在后續(xù)討論中，英、美、德、法、印度等國家相繼提出各目的提案。

三、OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟研究的最新進展

（一）2019年1月政策說明和2月公開咨詢文件（第一支柱）

OECD在2019年1月和2月分別發(fā)布包容性框架政策說明和公眾咨詢文件，并于2019年3月發(fā)布了在公眾咨詢會議上收集的意見匯編。盡管這些文件的主題都是應(yīng)對“稅收和數(shù)字化”的挑戰(zhàn)，但其產(chǎn)生的影響遠遠超出了“高度數(shù)字化企業(yè)”的范疇。OECD根據(jù)兩個“支柱”對四項提案進行分類。其中，由美國、英國及印度分別提出的三項提案歸屬于第一支柱，將更多跨國企業(yè)的利潤分配給市場國或在線用戶所在國;德國和法國提出的最低稅規(guī)則提案歸人第二支柱下，允許各國對被“轉(zhuǎn)移”至低稅國家的跨國企業(yè)利潤進行征稅。其中，第一支柱下的提案內(nèi)容如下。

用戶參與提案（英國）：該提案旨在將跨國企業(yè)全球剩余利潤的一部分分配給用戶所在國。新提出了關(guān)于非獨立交易利潤分割的四個步驟，該方法將僅限應(yīng)用于高度數(shù)字化的基于廣告的商業(yè)模式（即社交媒體和搜索引擎）和中介平臺。

1.合并的跨國企業(yè)集團的剩余利潤或“非常規(guī)”利潤為跨國企業(yè)總利潤與可歸屬于跨國企業(yè)常規(guī)利潤（常規(guī)活動）之間的差額。仍有待探討的是，對常規(guī)利潤的確定是使用基于可比對象的傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價來分析，還是對特定“常規(guī)”活動使用簡化的加成方法來計算常規(guī)利潤。因此，對不同行業(yè)和企業(yè)來說，何為“常規(guī)活動”，以及加成方法是否應(yīng)該考慮行業(yè)和商業(yè)環(huán)境的問題也相應(yīng)產(chǎn)生。

2.以上提出的“剩余利潤”的一部分被視為用戶活動創(chuàng)造的價值。該計算可以商業(yè)模式下的特定事實為基礎(chǔ)進行分配（如分配因素考慮用戶獲取成本、用戶數(shù)量），或使用簡單的預(yù)先約定比例（如與中介平臺的用戶活動相關(guān)的剩余利潤部分為15%，與社交網(wǎng)絡(luò)的用戶活動相關(guān)的為30%）。

3.在用戶所在國分配用戶剩余利潤額。這可以通過在各國的收入比例來實現(xiàn)，但當(dāng)用戶和收入來自不同國家時（如廣告商和用戶分屬不同的國家）可以進行調(diào)整。

4.通過虛擬常設(shè)機構(gòu)或其他規(guī)則創(chuàng)建聯(lián)結(jié)度征稅權(quán)，因此無論公司是否有實體的子公司或常設(shè)機構(gòu)，用戶所在國都可以征收相同的稅款金額。不再判斷單個實體是否在市場國構(gòu)成應(yīng)稅存在，而是對跨國企業(yè)集團整體來確定聯(lián)結(jié)度，包含所有集團的實體。同時需要達成統(tǒng)一的本地和全球收入門檻，以確定企業(yè)是否屬于新的聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則的范圍。

營銷無形資產(chǎn)提案（美國）：該提案主張將跨國公司的部分全球剩余利潤分配給市場國。該提案在概念上的重大創(chuàng)新之處在于，其視角超越了營銷無形資產(chǎn)在法律和經(jīng)濟上的所有權(quán)，并指出，與貿(mào)易相關(guān)的營銷無形資產(chǎn)不同的是，跨國公司的營銷無形資產(chǎn)與市場轄區(qū)之間存在著一種“內(nèi)在的功能性關(guān)聯(lián)”，因此，相關(guān)利潤應(yīng)分配給這些市場。該提案并不限制于特定的數(shù)字化商業(yè)模式，而是認為經(jīng)濟和跨國公司價值創(chuàng)造的“無形化”正變得更為廣泛，經(jīng)濟數(shù)字化便是其中的一個要素。與此同時，美國財政部表示他們正在尋求一種“適度的方法”，并認為相對于貿(mào)易相關(guān)的無形資產(chǎn)，跨國公司的剩余利潤中僅有有限的一部分可歸屬于營銷無形資產(chǎn)。

從稅收的角度看，營銷無形資產(chǎn)提案和用戶參與提案都考慮了剩余利潤的計算;前一種情況是營銷無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造，后一種情況是用戶價值創(chuàng)造，兩者產(chǎn)生的技術(shù)問題是相似的。因此，OECD計劃共同研究它們的技術(shù)細節(jié)，例如確定常規(guī)利潤、使用“具體問題具體分析”或公式化方法來計算分配剩余利潤的要素、如何將傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則應(yīng)用于跨國公司其他系統(tǒng)利潤。記錄保存和管理方面的內(nèi)容也是類似的，例如，是否使用已審計信息或詳細的業(yè)務(wù)線分析為基礎(chǔ)的簡化方案、防止?fàn)幾h或解決爭議的方式以及業(yè)務(wù)規(guī)模和其他規(guī)則范圍門檻的設(shè)置。

還有一些專門與營銷無形資產(chǎn)提案有關(guān)的問題，如在關(guān)注B2C公司的同時，有關(guān)規(guī)則是否適用也嚴(yán)重依賴于營銷無形資產(chǎn)B2B公司（如專業(yè)服務(wù)公司）。

顯著經(jīng)濟存在提案（印度等國）：提案還提出對跨國公司的利潤總額引入完整的公式分配法進行分配，并完全取代獨立交易原則。前兩個美、英提案是在利潤分割時用公式方法來重新計算分配跨國公司的部分剩余利潤（不是全部利潤），并考慮將傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則應(yīng)用于其他部分的跨國企業(yè)系統(tǒng)利潤。此提案與前述兩個提案不同，它是先將市場銷售額乘以跨國公司的集團利潤率，再分配給市場國，然后利用銷售額、資產(chǎn)和人員（以及某些商業(yè)模式的用戶）的分配系數(shù)來確定在市場轄區(qū)可征稅的利潤。

顯著經(jīng)濟存在提案如其名稱所現(xiàn)，會進一步發(fā)展建立在BEPS行動計劃1中的“虛擬常設(shè)機構(gòu)”概念之上的顯著經(jīng)濟存在規(guī)則（用戶參與和營銷無形資產(chǎn)提案也計劃在沒有實體存在的情況下建立聯(lián)接度規(guī)則）。該提案建議采用預(yù)提稅機制進行征稅，但未明確方法是否僅限于高度數(shù)字化的企業(yè)。

（二）2019年5月工作計劃（第二支柱）

2019年5月31日，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）在其網(wǎng)站上發(fā)布了《工作計劃——旨在制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》（以下簡稱《工作計劃》），旨在對國際稅收規(guī)則進行全面改革。根據(jù)《工作計劃》，包容性框架須于2020年1月之前就國際稅收規(guī)則的新“體系結(jié)構(gòu)”達成一致。對于第一支柱，OECD《工作計劃》著重于研究以下幾方面。

1.在新征稅權(quán)下，修改后的剩余利潤分配法、公式分配法或“基于營銷無形資產(chǎn)”的方法三者中.哪一個最適合新稅權(quán)下的利潤計算和分配。

修改后的剩余利潤分配法將向市場管轄區(qū)分配跨國企業(yè)集團非常規(guī)利潤的一部分，該份額反映了在現(xiàn)有利潤分配規(guī)則下未經(jīng)承認的在市場中創(chuàng)造的價值。包括四個步驟：（1）確定要分割的總利潤;（2）使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則減去常規(guī)利潤;（3）使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則或簡化規(guī)則，確定新征稅權(quán)范圍內(nèi)的非常規(guī)利潤部分;（4）利用一個分配參數(shù)將該范圍內(nèi)的非常規(guī)利潤分配至相關(guān)的市場管轄區(qū)。

公式分配法涉及需確定受新征稅權(quán)約束的利潤額，但并不對常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤進行區(qū)分。可能的方法是考慮相關(guān)集團（或業(yè)務(wù)線）的整體盈利能力。包括三個步驟：（1）確定要劃分的利潤;（2）選擇分配參數(shù);（3）應(yīng)用該公式將一部分利潤分配給一個或多個市場管轄區(qū)。

基于分銷的方法與行業(yè)代表們在公眾咨詢中提出的建議有相似之處。該方法將向市場國分配一定比例的銷售基準(zhǔn)利潤，該基準(zhǔn)利潤額再根據(jù)跨國企業(yè)集團的盈利能力進行調(diào)整。

2.按跨國企業(yè)業(yè)務(wù)線和所屬區(qū)域劃分的可行性。與之同時開展的一個工作是，在新規(guī)則中如何以最理想的方式平衡“事實和情況”分析與“簡化方法”的使用（例如，明確在跨國公司剩余利潤中，可歸于營銷型無形資產(chǎn)部分的占比是多少）。《工作計劃》中還提供了一系列備選方法，用來解決如何將虧損分配至市場國的問題。

3.對適用范圍規(guī)則（例如可能排除的商品交易）和遠程聯(lián)結(jié)度規(guī)則（即與收入一并納入考慮的因素）進行設(shè)計。雖然當(dāng)前各方似乎已經(jīng)接受，規(guī)則的范圍不應(yīng)僅限于“高度數(shù)字化的商業(yè)模式”，但仍需進行研究如何將那些對營銷型無形資產(chǎn)依賴程度較低的公司排除在規(guī)則的適用范圍之外。

4.稅收協(xié)定的更新和新協(xié)調(diào)機制——一項關(guān)鍵的挑戰(zhàn)是，如何在分配整個“跨國企業(yè)集團”的市場利潤與消除雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定二者之間進行協(xié)調(diào)。

（三）有關(guān)轄區(qū)單邊措施情況概述

目前，諸多亞太和歐洲國家及地區(qū)紛紛出臺和擬出臺針對數(shù)字化銷售和服務(wù)的單邊措施。以中國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)活躍的亞太地區(qū)為例，印度、印度尼西亞、泰國、馬來西亞等轄區(qū)已接連出臺單邊措施。歐洲很多國家也紛紛出臺或擬出臺數(shù)字服務(wù)稅措施，如法國已正式批準(zhǔn)開征的數(shù)字服務(wù)稅（3%），英國也計劃和法國一樣開征數(shù)字服務(wù)稅，捷克已開始開征數(shù)字服務(wù)稅（7%）的立法程序等，此外，擬實施數(shù)字服務(wù)稅的國家包括意大利、西班牙、比利時、奧地利、墨西哥、新西蘭等。有關(guān)亞洲和歐洲各轄區(qū)的單邊措施內(nèi)容詳見下表。注釋：

美國貿(mào)易代表辦公室于7月10日宣布，根據(jù)美國《1974年貿(mào)易法》第301條款，針對法國將向科技公司征收數(shù)字服務(wù)稅發(fā)起“調(diào)查”（一般稱“301調(diào)查”）。301調(diào)查主要是保護美國在國際貿(mào)易中的權(quán)利，對其他被認為貿(mào)易做法“不合理”“不公平”的國家進行報復(fù)，并可與有關(guān)國家政府協(xié)商，最后由總統(tǒng)決定采取提高關(guān)稅、限制進口、停止有關(guān)協(xié)定等報復(fù)措施。在剛剛結(jié)束的七國集團財長會議上，法國表示，一旦國際層面就經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題達成共識，法國將立即取消其數(shù)字服務(wù)稅。

參考文獻：

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[5]OECD;Tax Challenges Arising from Digitalization，2018.

[4]OECD：Addressing the tax challenges of the digitaleconomy，Action 1-2015 final report，2015.

作者簡介：

張明，國家稅務(wù)總局平潭綜合實驗區(qū)稅務(wù)局，福建福州。