淺析企業(yè)合并的定義和分類標準

劉歡

摘 要：我國現(xiàn)今階段，企業(yè)的向大向強發(fā)展往往都伴隨著企業(yè)間合并收購的行為，這是現(xiàn)今歷史階段下企業(yè)發(fā)展的必由之路。在企業(yè)合并中會計的處理方法的不同雖然不會造成經(jīng)濟實質(zhì)的改變但也會使得經(jīng)濟成果，企業(yè)內(nèi)部分配，外部信息使用出現(xiàn)一定偏差。財務報告作為企業(yè)投資者進行市場效益預測評估的重要依據(jù)，選擇權益結合法和購買法又會導致企業(yè)信息報告中存在一定的差異，從而影響了投資者的使用，導致了利益分配出現(xiàn)差異，甚至是影響社會層面的資源效率。本文將以國內(nèi)裝備制造領域龍頭企業(yè)上海電氣并購案為例，比較購買法和權益結合法兩種會計處理方法在企業(yè)合并中對合并企業(yè)財務、經(jīng)營和主要業(yè)務方面的影響，并分析不同結果導向下的差異以及提出相應的建議和對策。

關鍵詞：權益結合法；購買法；企業(yè)合并

1.發(fā)展歷史

自上世紀末90年代起我國的經(jīng)濟方式面臨轉(zhuǎn)變，國有企業(yè)開始了大面積的向市場化轉(zhuǎn)型，證券市場開始逐步建立發(fā)展，我國企業(yè)向大向強發(fā)展的過程中，企業(yè)合并的案例逐漸增加，成功實現(xiàn)了超大規(guī)模超遠距離的企業(yè)合并，發(fā)展至今，一個企業(yè)的發(fā)展往往都伴隨著企業(yè)合并這種商業(yè)行為。2006年2月我國頒布了《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》，這是第一部正式對于企業(yè)合并這種行為進行規(guī)范的準則，同年又出臺了《企業(yè)會計準則第二號——長期股權投資》與《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》并于2007年1月1日起實施，在經(jīng)過2014年會計準則的修訂后，于2014年7月1日開始實施修訂后的《長期股權投資》和《合并財務報表》。準則變動主要體現(xiàn)在以下的幾個方面：（1）區(qū)分企業(yè)合并類型并規(guī)定不同會計處理方法，不同類型指同一控制和非同一控制。（2）取消合并價差規(guī)范商譽的賬務處理，合并前的合并價差是指實際投資成本與母公司擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值差額當作長期股權投資差額記錄在合并財務報表合并價差中，長期股權投資準則廢除長期股權投資差額，取消其攤銷方式，用商譽替代合并價差，不能進行攤銷，取而代之的是進行減值測試。（3）以控制為基礎確定合并范圍，控制不再局限于持有股份數(shù)，更強調(diào)是否能從企業(yè)獲利且能控制企業(yè)日常經(jīng)營活動。（4）取消比例合并法，使得重要性原則體現(xiàn)在內(nèi)部交易的抵消和其相關信息的披露而非比例合并法中不超過10%的子公司可以不在母公司報表中予以披露。雖然我國準則一改再改，但是會計處理方法的漏洞，系統(tǒng)性誤差都依然存在。

2.研究意義

企業(yè)合并會計方法的不同不會改變經(jīng)濟實質(zhì)，但是會計報表的不同會使得經(jīng)濟成果，企業(yè)內(nèi)部分配，外部信息使用出現(xiàn)極大的不同，甚至使得某些管理層和會計人員操縱企業(yè)利潤，扭曲經(jīng)濟事實，夸大經(jīng)濟成果，向資本市場傳遞虛假信息，誤導報表使用者進行投資。不法企業(yè)通過企業(yè)合并會計方法漏洞，來達到逃稅漏稅的目的影響了國家稅收。比較企業(yè)合并會計方法可以從對比的視角來比較方法優(yōu)劣，便于人的理解和漏洞問題的突出，從而可以完善企業(yè)合并會計處理的方法，減少合并中由會計處理方法的不當導致的報表內(nèi)容有悖于實質(zhì)，不法會計、管理層、企業(yè)為謀取私利通過會計處理方法的漏洞損害公共權益。

3.企業(yè)合并定義

中國《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》對企業(yè)合并的定義為：將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。這里的“合并形成一個報告主體”是指原來的企業(yè)合并重組形成的一個新的不同于原來的合并體，來作為一個獨立的報告主體，從經(jīng)濟層面上看的一個整體。但在法律層面上來說它可以是一個法人主體，同時也不排除多個法人主體的情況。

4.企業(yè)合并分類

如果從多種方面對企業(yè)合并進行分類大致可以按這三種分法進行分類如：（1）按企業(yè)的控制層是否在企業(yè)合并前后發(fā)生改變分類，（2）按企業(yè)在發(fā)生合并后的法律形式的差異分類，（3）按企業(yè)合并發(fā)生的主體領域行業(yè)的相關性分類。

按企業(yè)的控制層是否在企業(yè)合并前后發(fā)生改變分類可分為兩類：一是同一控制下的企業(yè)合并，二是非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并而言，因為其發(fā)生企業(yè)合并最終的控制層并沒有發(fā)生改變，因此我們只能將其看作是一項關于債務重組，資產(chǎn)合并的經(jīng)濟事項，不能將其定義為“交易”。就算我們想稱其為“交易”，但是作為一項內(nèi)部資產(chǎn)債務的轉(zhuǎn)移分配，最終的價格只能以賬面價值計數(shù)，和公允價值間存在巨大差異。

按企業(yè)在發(fā)生合并后的法律形式的差異分類可分為兼并，即被合并方取消法人資格，只保留合并方這一個經(jīng)濟主體和法律主體地位；創(chuàng)立合并，即合并方與被合并方都不再存在，兩者形成一個新的企業(yè)，新企業(yè)擁有經(jīng)濟主體和法律主體；控股合并，即合并方只獲得半數(shù)以上被合并方股權，這種合并并不注銷企業(yè)，保留兩個企業(yè)的獨立法人地位。

按企業(yè)合并發(fā)生的主體領域行業(yè)的相關性分類可分為平行式合并：即主營業(yè)務一致和業(yè)務重合度高的企業(yè)間進行的合并，其目的主要是擴大企業(yè)市場占有率，形成大規(guī)模性企業(yè)從而獲得規(guī)模效應，優(yōu)化企業(yè)主營業(yè)務市場結構配置，最終提高核心競爭力；垂直式合并：即企業(yè)雖然不做同一主營業(yè)務，但是企業(yè)在業(yè)務上或有聯(lián)系，企業(yè)處于市場同一方向上不同高度的業(yè)務如：汽車企業(yè)合并發(fā)動機企業(yè)。其目的主要是將使得生產(chǎn)和再生產(chǎn)相互協(xié)調(diào)配套，提高企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)上抵御大環(huán)境帶來風險的能力，同時集成化有利于產(chǎn)品的標志性，提高了市場的認可度；混合合并：即企業(yè)兼并收購發(fā)生于不同領域，基本沒有重合度，企業(yè)間主營業(yè)務也不能相互配套，如房地產(chǎn)企業(yè)收購足球俱樂部。

參考文獻

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