18世紀俄國稅收制度改革研究

摘要：俄羅斯帝國建立后，一直奉行積極的對外政策。整個18世紀，俄國在直接稅和間接稅領域做出了重要的改革，稅收開始大幅攀升。在沒有其他收入的條件下，稅收進項成為推行國家政策最主要的經濟保障。在農奴制的俄國，稅收制度具有明顯的階級性和剝削性。因俄國稅收政策的制定主要出于財政動機，決定了其稅制的矛盾性和狹隘性。

關鍵詞：俄國;直接稅;間接稅;財政動機

基金項目：國家社會科學基金后期資助項目“羅曼諾夫王朝稅收史”（19FSSB010）;吉林省社會科學基金項目“一帶一路愿景下新一輪東北振興戰略與俄羅斯遠東開發政策對接研究”（2018B173）

中圖分類號：K511.2? ? 文獻標識碼：A? ? 文章編號：1003-854X（2019）12-0093-04

彼得一世執政后，為了趕超其他西方強國，開始實行全方位的改革。整個18世紀，俄國不斷發動對外戰爭。稅收的壓迫導致國內農民暴動此起彼伏。為實現既定的改革目標和確保對外戰爭的勝利，政府需要籌措巨額資本。受國情和時局所限，稅收成為國家預算收入最重要的來源。在農奴制條件下，農民、小市民和商人階層是當時法定的納稅人。由于小市民人數較少而商人稅制度不完善，實際上國家的稅收負擔主要落在農民階層的肩上。整個18世紀，俄國的稅收改革大體分為三個時期，即彼得一世、伊麗莎白和葉卡捷琳娜二世執政時期。從稅種方面分類，18世紀俄國的稅改分為直接稅改革和間接稅改革。

一、直接稅改革

古羅斯時期，俄國的直接稅為貢賦，到了17世紀，直接稅合并為射擊軍稅和軍人薪俸稅。18世紀初，俄國政府開始意識到，按戶征稅的原則存在很大的弊端：第一，農戶數量相同的公社承擔的納稅義務是一樣的，有的公社人口眾多，有的公社情況正好相反，這些公社支付相同的稅額會導致稅收負擔不平衡;第二，確定農戶的標準不一，因為當時農村有獨院的農戶，也有一個圍墻內住著幾戶的現象。此外，北方戰爭即將結束，政府再沒有理由繼續征收名目繁多的附加稅。戰爭時期建立的大規模常備軍仍要保留，以備將來戰時之需，軍費支出仍占國家預算的最大部分。為建立穩定、有效的稅收制度，俄國政府在稅收領域進行了改革，改革的基礎是用人頭稅取代按戶征稅的原則。

北方戰爭快要結束時，彼得一世開始籌劃直接稅改革。1718年11月，政府出臺人頭稅法令，拉開了稅收制度改革的帷幕。根據法令規定，所有地主要在規定的期限向政府提交男性農奴的花名冊，然后由政府核查確定稅丁的人數。法令第二條指出，實行人頭稅之后，取消農民所有的直接稅。1719年1月，俄國再次頒布法令，規定丁籍調查制度，上至年邁的老人，下至剛出生的嬰兒，只要是男性都要登記在花名冊上。法令要求地主農民、國家農民和教會農民都要繳納人頭稅。① 鑒于以往丁籍調查的失敗教訓，政府法令規定，一旦出現逃避登記現象，公社的領導和地主管家將會受到嚴酷的懲罰，最高可處以死刑。如果發現地主有隱瞞行為，政府不會對其做出體罰處理，而是要求其支付雙倍的稅款。② 到1722年初，丁籍調查工作基本完成。根據調查結果，俄國共有男性稅丁490萬人。③ 此后，丁籍調查成為每次統計納稅居民的統稱。

人頭稅最主要的用途是供養軍隊，當時每年這筆支出大約為400萬盧布。根據1722年丁籍調查，人頭稅的標準定為每年每人80戈比，1724年為74戈比。④除人頭稅之外，地主農民還要向自己的主人繳納代役租。與地主農民不同，國家農民是在國家的統一管理下，他們不支付代役租。但很快政府以平衡稅收為由，規定國家農民也要繳納人頭稅代役租，數額為40戈比。這樣，農民階層的納稅額度每年達到1盧布10戈比。為了體現稅收公平，1722年4月政府規定，城市工商區居民的人頭稅為每年每人1盧布20戈比。在接下來的幾十年內，工商區居民的人頭稅一直保持不變。⑤ 丁籍調查花名冊和其他與之相關的文件成為農奴歸屬地主的證明文件。實行按人頭征稅的原則也大大地限制了國家農民的流動自由。村社極力控制每一個納稅居民。因為一旦有人逃走，其他人就要為其承擔納稅義務。一言以蔽之，實行人頭稅進一步鞏固了俄國的農奴制。稅收制度改革之后，納稅階層與免稅階層劃分得一清二楚。屬于免稅特權階層的自然是貴族和神職人員。⑥ 根據1727年丁籍調查的結果，俄國共有稅丁近564萬人，其中農民階層占總納稅人的96.8%。⑦

稅收改革之后，盡管廢除了以往的直接稅和各種附加稅，國家的稅收進項還是大幅攀升。據統計，1724年人頭稅的收入總額為460萬盧布，而取消的稅收總額度為180萬盧布，即稅收增加了280萬盧布。實行人頭稅后，國家稅收增長超過了40%。⑧ 衡量稅收增長不能僅依據國庫收入總額，還要根據居民平均的稅收負擔。即便考慮到所有因素，直接稅改革之后，俄國稅收也增長了28.6%。⑨

在1861年廢除農奴制之前的近一個半世紀內，人頭稅都是俄國直接稅制度的基礎。在彼得一世執政時期，稅收制度的發展可以劃分為兩個階段：第一階段為1689—1718年，為籌集巨額資金，政府開始征收名目繁多的附加稅，導致稅收制度異常混亂;第二階段為1719—1725年，彼得一世政府進行了明智的稅收制度改革，取消很多附加稅，廢除過時的征稅原則，建立了符合君主專制國家的人頭稅制度。彼得一世去世后，接下來幾任沙皇都是通過改革間接稅制度來增加國庫收入。

18世紀下半期，俄國兩次對土耳其發動了戰爭，導致國家預算異常緊張。為解決財政問題，政府將注意力放在增加人頭稅上。在葉卡捷琳娜二世執政期間，俄國于1764、1782和1795年完成三次丁籍調查，稅丁人數分別為736.4萬人⑩、1283.8萬人和1781.6萬人。{11} 1761年，伊麗莎白女皇將國家農民人頭稅的代役租從40戈比提高到1盧布，其人頭稅總額達到1盧布70戈比。{12} 1764年，修道院和教會的農民被列入國家農民之列，他們要支付70戈比的人頭稅和1盧布的代役租。不久代役租再次被提高到1盧布50戈比。{13} 1768年，國家農民的代役租被提高到2盧布，人頭稅總額達到2盧布70戈比。1783年，人頭稅總額達到3盧布70戈比。{14} 1794年，政府將人頭稅總額提高到4盧布。1798年，人頭稅總額被提高到4盧布26戈比。{15} 從1760到1798年，國家農民的人頭稅從1盧布20戈比提高到4盧布26戈比。地主農民的固定人頭稅從70戈比提高到1盧布26戈比。如果只計算向國家繳納的人頭稅，國家農民承受的負擔更重。{16}

葉卡捷琳娜二世通過不斷增加人頭稅標準來增加預算收入，這種簡單粗暴的方式與女皇的開明政策極不協調。女皇也實行了一系列改革，正是在她執政時期，俄國開啟了依據資本征稅的歷史，雖然制度不夠完善，但畢竟屬于首創。稅改之前，俄國工商區居民包括商人和小市民，與農民階層一樣，他們要繳納人頭稅。女皇將商人從工商區公社中劃分出來，組成一個特殊的納稅群體。根據1775年3月的公告，資本超過500盧布的商人不再繳納人頭稅，而要支付一種新的直接稅。政府根據申報資本的額度將商人劃分為三個等級，并將其列入相應的商人基爾特。商人根據入會等級，支付申報資本1%的直接稅。資本低于500盧布的工商區居民統統被列入小市民階層。{17} 1785年，女皇頒布《欽賜特權詔書》，將二、三等商人的入會申報資本分別提高到5000盧布和1000盧布。根據詔書規定，資本超過5萬盧布的富商和工業主、資本超過10萬盧布的銀行家被列入“高貴市民”階層。{18} 這些人要繳納資本1%的稅額。1794年，商人入會的門檻再次提高，一等商人申報資本達到1.6萬盧布，二等和三等商人分別為8000和2000盧布。{19} 農民階層加入商人基爾特，同時要支付人頭稅和1%的資本比例稅。{20}從嚴格意義上講，這項稅收還不能被視為資本稅。因為，商人的直接稅是以家庭為單位來征收的，并不是以人頭為單位。換言之，商人繳稅之后，其家庭男性成員不再額外支付人頭稅。

二、間接稅改革

人頭稅實行之后，俄國政府意識到，不能一直通過提高直接稅來增加預算收入，這種粗暴的方式勢必會引發動亂。在這種條件下，提高間接稅收入也就成為政府重中之重的任務。

從彼得一世時代起，國家開始高價壟斷食鹽的銷售。賣鹽收入去除采購費用即被認為是間接稅，這些收入上繳國庫的方式五花八門，時間也極為分散。稅收官經常私吞銷售食鹽的部分所得。因為鹽價過高，居民沒有能力按實際需求買鹽，國庫利益也蒙受巨大的損失。1705年，國家對食鹽銷售實行壟斷。國家以規定的價格從鹽業主手中購買食鹽，然后加一倍的價格賣出。{21} 除1728—1731年外，國家對食鹽銷售的壟斷幾乎達到百年。為增加國庫收入，伊麗莎白女皇任命舒瓦洛夫改革間接稅，后者提議對公家銷售的食鹽規定統一的價格，這樣可限制以權謀私的行為。同時，他認為要大幅提高食鹽的售價，以達到增加國庫收入的目的。18世紀40年代中期，食鹽銷售價格平均為每普特21戈比，舒瓦洛夫將這個價格提高到35戈比。{22} 1756年，因爆發七年戰爭，食鹽售價被提高到50戈比。{23} 提高食鹽售價增加了國家的預算收入，卻限制了商品貿易額的增長。葉卡捷琳娜二世登基后，將食鹽的銷售價從原來的每普特50戈比降到40戈比。1781年，俄國頒布《售鹽條例》，對食鹽銷售制度做出了嚴格的規定。{24}

國庫另一個重要的收入是海關關稅。1705年2月，俄國實行所謂的“新均衡稅”。除了商品銷售者之外，購買商品用于銷售的人員也是征稅的對象。新均衡稅征收的依據是商品價值，標準為每盧布5戈比。{25} 這項稅收引起商人們極大的不滿，政府于1714年廢除此項稅收。1753年俄國頒布法令，取締國內關卡，廢除小額稅和境內關稅。1757年，進出口商品的稅率總體被提高13%。對沖擊俄國工業的進口商品，設置高關稅壁壘。{26} 在關稅領域內，俄國實行包稅制。眾所周知，將關稅的征收權交給包稅人是極為不妥的做法。后者通常降低稅率標準，通過擴大商品進口來達到盈利的目的，導致大量的外國商品涌入俄國。葉卡捷琳娜二世即位后，取消包稅制。

葉卡捷琳娜二世，積極推行溫和的自由主義經濟政策，取消包稅制和國家壟斷政策，然而這根本無法滿足國家的財政需求。因此政府只在個別稅收政策中推行自由主義的原則，很多稅收政策仍保持以往的方針。政府非常清楚，自由主義經濟思想無法與堅不可摧的農奴制相協調，在社會和經濟政策領域，自由主義經濟政策更是與國家推行的方針相矛盾。

18世紀下半期，政府多次審查海關稅率。認為以往的稅率中很多商品的進口關稅過高，走私現象十分猖獗。1766年，俄國實行差別關稅制。政府將所有商品劃分為19種，開始按商品種類征收關稅。本國不生產的商品關稅為6%。大多數外國商品的進口關稅為20%—30%。出于對冶金業的保護，俄國對進口生鐵及其制品征收200%的關稅。{27} 1782年，俄國再次降低海關稅率，很多外國商品的進口關稅都僅為10%。{28} 葉卡捷琳娜二世執政時期，不斷擴大俄國的對外貿易關系，促進了商品貿易額的增長，關稅的收入大幅攀升。18世紀60年代，俄國關稅收入每年為200—300萬盧布。到90年代初，關稅收入每年達到700萬盧布。{29}

酒稅一直是俄國預算收入的重要來源。賣酒價格取決于糧食的價格，因此存在著很大的波動。在荒歉年頭，糧食價格就會大幅上漲。不管在任何情況下，國家賣酒的價格都大大超過采購的價格。伊麗莎白女皇執政后，俄國推行酒壟斷政策。1751年酒稅收入為227.3萬盧布，比1749年多出100多萬盧布。{30} 在貴族地主的影響下，1754年，政府頒布命令，收回所有商人的釀酒權，國家只接受貴族地主的供酒。據統計，1754年俄國總計產酒390萬維德羅，而經政府賣出的酒僅為150萬維德羅，證明有一半以上的酒是通過非法途徑賣出的，這對國家酒壟斷造成巨大的沖擊。{31} 因此，1767年，俄國又恢復包稅制，而且采取了一系列的保障手段。

首先，所有工廠釀造的酒必須交到官營商店，包稅人只能在這里獲得銷往市場的酒，這樣政府既能準確地掌握賣酒的數量，還能對酒的質量進行監控。政府與包稅人每四年簽訂一次協議，協議中規定賣酒的數量和利潤分配的方式。協議期滿后，政府會組織新一輪招標。獲得售酒權的包稅人，政府為其提供官營酒坊的使用權，賦予其打擊私人販酒的權力。需要強調的是，售酒的價格并不是包稅人自行決定，而是由政府統一確定。1765年，售酒的價格為每維德羅2盧布54戈比，1769年為3盧布，1794年達到4盧布。{32} 相對完善的包稅制促進了國庫收入的增長。1768年，酒壟斷支出為150萬盧布，獲得的純利潤為500多萬盧布。1795年，支出為660萬盧布，利潤為1750萬盧布。1765年，居民買酒所花的每100盧布中，政府獲利80盧布。{33} 總體而言，在釀酒和售酒的業務中，獲得利益的只能是貴族地主、包稅人和政府。

三、預算收入中的稅收進項

在彼得一世時期，政府就嘗試制定國家收支一覽表。為此每年都統計所有衙門的綜合收支和結余明細表。但是，當時稅收管理權比較分散，給統計工作帶來很多麻煩，所得出的結論也不夠準確。比較客觀的資料是1724年統計的《國家收支一覽表》。此后，政府并沒有制定出類似的稅收統計資料。直到80年代，政府才恢復統計國家收支情況。根據這些統計材料，我們對18世紀俄國的稅收進項有了整體認識，詳細數據參見表1。

稅收在俄國預算收入中占據主導地位。1725年，國庫總收入為854.6萬盧布，稅收占86.6%。1749、1763和1785年，稅收所占比例分別為84.2%、95.9%和84%。{34} 除稅收之外，國家其他進項主要來自鑄幣、郵政業務和出售公家資產等方面的收入。

據統計，人頭稅在所有的稅收中占一半以上。在整個18世紀，這種比例呈下滑的趨勢，從1724年的63.2%降到1796年的53.6%。間接稅所占的比例明顯上升，從1724年的37.7%到1796年的46.4%。整個18世紀，國家稅收進項絕對增長的趨勢十分明顯。其原因不僅包括本國納稅居民的自然增長，還包括俄國兼并廣闊土地后納稅居民數量的增加，當然提高稅收標準也是不可或缺的原因。國庫稅收增長的同時，居民的納稅負擔也不斷增加。要想客觀反映納稅負擔的增長，必須對單個居民的納稅額度進行對比分析。根據С·М·特洛伊茨基的統計，1724年，單個居民繳納稅收總計為1盧布49戈比。1769年，達到2盧布70戈比，與1724年相比增長了81%。{35}

18世紀時，俄國稅收政策中更多考慮的是國庫利益，在實現積極對外政策的進程中，稅收的作用居功至偉。但是，在促進經濟發展方面，國家的稅收政策起著微不足道的作用。在農奴制與貴族特權制并存的條件下，國家根本無法制定出合理的稅收政策。一方面，經濟地位低下的農民和小市民承受著稅收的壓迫;另一方面，擁有稅收豁免權的貴族階層卻過著奢靡的生活。不平衡的稅收制度根本無法保障國家的財政需求。尤其是對于實行積極對外政策的俄國而言，財政支出已經遠遠超過國庫的進項。

四、俄國稅收制度的總體特征

俄國社會的歷史復雜而多變，對外和對內戰爭長期不斷，國家對財政的需求居高不下。在保留農奴制的條件下，國家和民眾利益的沖突無法調和。受這些因素的影響，政府制定稅收政策時往往出于財政動機，注定了俄國稅收制度具有很多不完善的特征。

階級性、剝削性和狹隘性是俄國稅收制度發展進程中的主要特征，充分說明階級社會里下層民眾地位的卑微。在城市不動產稅征收之前，國家納稅人最主要的是農民階層。1727年，俄國農民納稅人近540萬人，占納稅人比例的95.6%，工商區居民占3.2%，平民知識分子和仆役占1.2%。1738年，農民納稅人占93.5%，工商區居民占3.3%，平民知識分子和仆役占3.2%。{36} 農民階層的納稅負擔異常沉重。整個18世紀，俄國大多數時段的財政問題都十分尖銳，稅收政策的財政動機也就十分明顯。國家政治體制和經濟體制的落后，導致農民階層的支付能力嚴重不足，這是稅收制度具有剝削性特征的直接證明。一味追求國庫收入導致稅收制度的狹隘性。長期對外戰爭侵吞了國家的預算收入，為解決尖銳的財政問題，俄國政府只能提高稅收標準和開辟新稅源。腐朽落后的農奴制嚴重束縛了俄國社會生產力的發展，導致國家經濟長期處于落后的狀態，這是俄國稅收制度不完善的根本原因。

俄國稅收制度還具有矛盾性的特征，主要表現在：第一，與日俱增的國家支出與民眾支付能力日益下降的矛盾;第二，在制定國家對內和對外政策中，政府始終把國家利益放在首位，根本不顧及民眾的利益，導致國家與民眾利益的矛盾日益激化;第三，稅收標準制定與稅收分配原則的脫節。國家按丁籍調查花名冊的男性居民人數，為每個鄉和工商區規定總體的納稅額度。公社負責在自己成員間進行分配，這似乎看起來很簡單。事實上，公社不是按稅丁人數分攤規定的稅額，而是根據每個家庭的經濟狀況和支付能力來分配。公社中選出的收稅員負責按每戶財產、買賣和土地情況分攤稅額。這種分配稅額的方式也多次得到政府的許可。政府認為，這種按財產分攤稅收的方式完全合理，在一定程度上可以保證國庫的收入，而且在某種程度上也體現了稅收的均衡。

在歷史時局和國家對外政策的影響下，俄國在18世紀對直接稅和間接稅制度進行了根本改革。在直接稅領域內，實行按人頭征稅的原則，開啟了從資本征稅的先河。在間接稅領域內，俄國對鹽稅、關稅和酒稅做出了很多調整，俄國的稅收改革實現了國庫增收的目的。受落后的政治和經濟制度的制約，俄國的稅收改革不夠深入、不夠徹底，具有諸多不完善的特征。由于稅收制度存在階級性、剝削性、矛盾性和狹隘性的特征，不僅給農民階層帶來了沉重的經濟負擔，延緩了稅收制度向合理化進程發展的態勢，也制約了俄國經濟和社會的發展。

注釋：

① Полное собрание законов Российской империи，? Соб-рание I. Т. 5. СПБ.， 1830. № 3245.

②{13}{15}{16}{20}{27} Захаров В. Н.， Петров Ю. А.， Шацило М. К. История налогов в России. IX—начало XX века. М.， РОССПЭН， 2006， С.86， С.109-110， С.110， С.112， С.102， С.101.

③⑥⑦⑨{36} Анисимов Е. В. Податная реформа Петра I. введение подушной подати в России， 1719—1728， Л.， Наука， 1982， С.79， С.224， С.105-106， С.114， С.279.

④ Богословский М. М. Областная реформа Петра Ве-ликого， Провинция 1719—1727， М.， Университетская типог-рафия， 1902， С.324， С.363.

⑤ Кизеветтер А. А. Посадская община в России XVIII столетия， М.， 1903， С.400-402.

⑧{21} Милюков П. Н. Государственное хозяйство России в первой четверти XVIII столетия и реформа Петра Великого， СПБ. 1905， С.489， С.161.

⑩ Ден В. Э. Население России по пятой ревизии， Т. 1. М.， Университетская типография， 1902， С.82.

{11}{29}{31}{33} Чечулин Н. Д. Очерки по истории русских финансов в царствование Екатерины II. СПБ.， Сенатская типография， 1906， С.140， С.217-218， С.222-223， С.154-155.

{12} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 15. СПБ.， 1830. № 11120， № 10837.

{14} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 21. СПБ.， 1830. № 15723， № 15321.

{17} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 20. СПБ.， 1830. № 14275， 14327; № 14980.

{18}{24} Полное собрание законов Российской империи. Собрание I. Т. 22. СПБ.， 1830. № 16187.

{19} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 23. СПБ.， 1830. № 17233.

{22}{30}{34}{35} Троицкий С. М. Финансовая политика ру-сского абсолютизма в XVIII веке. М.， 1966， С.166， С.169， С.157， С.160.

{23} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 14. СПБ.， 1830. № 10606， С.184.

{25} Полное собрание законов Российской империи. Со-брание I. Т. 4. СПБ.， 1830. № 2123; № 2033， 2043.

{26}{28} Лодыженский К. История русского таможенного тарифа. СПБ.， 1886， С.91， С.140.

{32} Сведения о питейных сборах в России. Ч. 1. СПБ.， 1860， С.34， С.38， С.61.

作者簡介：梁紅剛，長春師范大學外國語學院講師，吉林長春，130032。

（責任編輯? 張衛東）