審計報告準則改革動因及實施效果分析：基于新制度經濟學視角

閆倩玉　王學龍

摘 要：隨著我國經濟的不斷發展，供給側結構性改革的不斷深入，處于信息時代的經濟人對信息的需求日益增加，原有審計報告的信息含量逐漸無法滿足審計信息使用者的需求，為了協調使審計報告信息含量的供給與需求達到平衡，我國審計準則制定機構于2016年修訂并頒布新的審計準則，其中最重要的就是在審計報告中增加對關鍵審計事項的披露，新的審計準則于2017年1月1日起在全國84家A+H股上市公司中試點實行，2018年起在其他上市主體全面實行。基于新制度經濟學的視角分析審計報告準則改革的動因，并對新準則實施后普遍出現的問題進行了分析，提出相應的解決對策。

關鍵詞：審計報告準則;關鍵審計事項;新制度經濟學;動因

在經濟高速發展、全球化日益深入的背景下，財務信息的作用越來越得到重視。審計報告提供的信息也是一種資源，這種資源的供給與需求受到審計報告準則的影響，因此，審計報告準則的不斷創新與發展，是市場經濟體制下供需矛盾作用的必然結果。英國財務報告理事會FRC在2013年就發布了ISA700，國際審計與鑒證準則委員會IAASB于2015年修訂6項、發布1項新審計準則，美國公眾公司會計監督管理委員會PCAOB于2017年，在對審計報告改革問題向公眾征求三次意見后批準了新審計報告準則，我國審計準則委員會CASB則于2016年底發布新準則，包括《中國注冊會計師準則第1504號—在審計報告中增加關鍵審計事項》，并要求于2017年1月1日起在A+H股上市公司中試點實行，在2018年1月1日起在所有上市公司中全面實行?？傮w來看，新的審計準則在全球主流范圍內已建立起來，審計報告改革基本達到國際趨同狀態。

一、文獻回顧與問題提出

梳理相關文獻后發現，關于審計報告增加關鍵審計事項披露方面的研究主要有內容解讀以及影響效果分析。

具體內容方面，王慧（2017）對于中國注冊會計師審計準則第1504號等12項新準則的具體內容從審計報告模式的角度進行了分析，并介紹了審計報告改革的國際比較以及啟示[1];路軍、張金丹（2018）從披露方式、數量分布、詳細分類、行業特征和事務所特征等方面對A+H股上市公司審計報告中首次披露的關鍵審計事項信息進行了全面分析并對關鍵審計事項的審計應對方法進行了總結[2]。

影響效果分析方面，王艷艷、許銳等（2018）通過證實披露關鍵審計事項段公司的累計超額收益率在披露前后的變化顯著高于未披露公司，認為關鍵審計事項段提高了審計報告溝通價值[3];韓冬梅、張繼勛（2018）基于心理學理論，采用實驗研究方法，分析和檢驗了新審計報告模式、披露的關鍵審計事項中有無結論性評價對審計人員感知的審計責任的影響，并發現存在重大錯報時，在新標準審計報告下，審計師感知的審計責任更小[4];杜里昂（2018）從關鍵審計事項出發，探討此次審計報告改革對投資者信息決策的有效性[5];張凱旋、雷倩華（2018）通過采用傾向評分匹配法驗證了審計師的個人特征對投資者的決策產生影響、對審計報告的信息含量也存在影響[6];冉明東、徐耀珍（2017）對2016年度A+H股試點公司的新審計報告進行全樣本分析，并對試點情況作出了評價，認為試點結果符合預期且增加關鍵審計事項的審計報告有助于增加信息含量和提高信息透明度[7]。

綜上，目前對關鍵審計事項的披露的研究多為審計報告改革的內容的解讀以及提供更多審計信息后的效果分析。關鍵審計事項可以增加審計報告所提供的信息，對審計人員、投資者、企業等都有益處。新制度經濟學認為，制度通過提供一系列規則界定人們的選擇空間，約束人們之間的相互關系，從而減少環境中的不確定性，減少交易費用，改變相對價格，為主體的行為提供激勵與約束。袁慶明提出制度最核心的功能是給市場經濟中的經濟人提供激勵和約束[8]。而審計報告準則作為一種制度，也同樣具有明晰選擇空間約束行為關系的作用，新增了關鍵審計事項的審計報告比起傳統審計報告，披露了更多的內容。對信息使用者來說，提供了關鍵信息，可以有效抑制舞弊、錯報等，增加關鍵審計事項也決定了企業財務人員的行為選擇空間、也約束審計人員的機會主義行為，可以降低不確定性，降低信息不對稱帶來的交易費用。增加關鍵審計事項提供了關于財務人員禁止的“雷區”，以及使用者需重點關注的領域，通過此事項段提供給人們關于行動的信息（見下圖1）。所以，審計報告改革增加關鍵審計事項是一種審計制度的創新，它反映了一項制度變遷過程。對其變遷的動因及問題進行分析，提出相應的有效性對策。

二、基于新制度經濟學視角的審計準則改革動因分析

（一）需求方面的動因分析

1. 新的潛在利潤隨著審計環境的變化而產生，行為主體追求潛在利潤

新的潛在利潤不存在于舊的審計制度中，它的存在是由于舊的審計制度安排未達到“帕累托最優”，此時，可通過對現有審計準則的改進，為原有狀態的行為主體中的任意個人或團體帶來額外利潤。潛在利潤主要來源于外部性、克服對風險的厭惡和交易費用。

由于審計報告在市場上是一種公共產品，可從企業的官方網站、交易所網站或者證監會指定的披露媒體處直接獲取，可以不付成本地免費使用，具有外部性的特征，審計信息的收益可由外部信息使用者獲得。對審計信息使用者而言，他們無需考慮獲取審計報告的成本，只需關注審計信息本身，即審計報告的信息含量、信息質量，信息含量越多、信息質量越高，對其決策越有用。對審計人員而言，他們提供的審計信息質量水平與使用者的期望產生差距，希望能為信息使用者提供更多有效審計信息以彌補差距，與此同時，期望差距帶來的訴訟與要求日益增加，審計人員為了自身利益，也希望能承擔更少的審計責任、風險。根據審計保險理論，會計師使用審計這種保險機制，將風險轉移給注冊會計師。就目前審計行業風險高、責任大的特點，審計人員也希望審計報告在滿足信息使用者需求的同時，彌補期望差距，降低自身風險。而對監管部門來說，在審計報告中增設“關鍵審計事項段”，企業也會更謹慎，更少采用舞弊手段、減少錯報，這將降低監管部門的管理難度。

所以，對三個不同行動主體：審計信息使用者、注冊會計師及監管機構，從他們各自的角度都可以從關鍵審計事項段中追得潛在利潤，三方面都有審計準則改革的需求。

2. 關鍵審計事項信息在市場中作為一種經濟要素，對市場各主體至關重要

在大數據時代背景下，信息成為繼資本、人力、土地等傳統經濟要素之后極為重要的經濟要素，信息的價值不斷上升，它有助于行動主體作出決策。關鍵審計事項遵循從“與治理層溝通過的事項”中選出“在執行審計工作時重點關注過的事項”，從中再選出“最為重要的事項”的過程。其中涉及到審計中遇到的重大困難、對于被審計單位會計實務重大方面的質量的看法，進而是被重點關注的特別風險、重大判斷、重大交易中對本期財務報表審計最為重要的事項，這些關鍵的信息資源可以降低決策的不確定性和風險，對審計信息使用者，如投資者、債權人、政府、社會公眾、稅務機關等都十分重要，所以通過審計報告改革使審計主體產生的更多有用的審計信息符合審計準則改革的需求。

3. 相關制度結構中的其他制度的變遷的影響

林毅夫提出，每項制度總是存在于一定的制度結構中，制度結構中有多項制度，它們彼此依存，某個特定制度安排的變遷，可能會引起對其他制度安排的服務需求[9]。眾所周知的《塞班斯—奧克斯利法案》要求上市公司及時披露導致公司經營和財務狀況發生重大變化的信息，同時也增加管理層責任，對未履行職責的狀況給予更嚴厲的懲罰;歐盟委員會在2014年以法律形式發布《歐洲議會和歐盟理事會對公眾利益實體法定審計監管的特殊要求》及修改后的《年度財務報表法定審計指令》于2016年開始實施，在法律體系中提出從事上市公司審計的事務所要提高審計報告的信息含量，在非無保留意見的情況下，通過強調途徑提及注意到的事項;英國財務報告理事會（FRC）于2013年發布的《ISA（UK and Ireland）700—財務報表獨立審計報告》要求注冊會計師在審計報告中披露識別的重大錯報風險以及審計過程中對重要性概念的運用等;2015年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布新的審計報告準則，主要包括關鍵審計事項準則和其他相關準則。

這些審計準則及相關法案的出臺，對企業審計報告披露的內容提出了更高要求，在數量上要求更多的信息，在質量上要求提供關鍵事項，各國及各組織的審計報告制度共同構成了審計制度結構，使審計制度結構的其他相關制度發生變化，對中國審計報告準則的改革、進步起到了推動作用。

（二）供給方面的動因

制度按是否由人類設計分為正式制度和非正式制度，審計準則改革作為一種國家強制力設計實行下的法規，屬于正式制度。制度的變遷是在原有制度產生的成本大于帶來的收益時，一種更為有效的制度安排。法律環境、制度設計成本等因素影響著審計準則的供給，他們的共同作用決定了現實的制度變遷是否發生。

1. 法律環境日臻完善

在國家組織中，憲法的秩序和法律法規對行為主體的決策及行為起著引導、統領的作用，行為主體的決策判斷會受到憲法及法律法規的影響。我國在審計報告中增加關鍵審計事項，主要是受到國際上審計準則改革趨勢及現實社會需求的影響，國際上審計準則改革的主流國家是英國、美國、澳大利亞等。由于美國的安然、世通事件，澳大利亞HIH保險及ONE TEI崩潰事件，使得監管機構開始對注冊會計師行業監管模式有所調整，2014年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）改革，要求在審計報告中增加關鍵審計事項，2017年美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）發布《審計師出具無保留審計意見時的財務報表審計報告》也要求溝通關鍵審計事項，提高審計報告信息含量等。此后，我國順應國際趨勢，于2016年頒布《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》。1504號準則的頒布從制度層面規定了我國審計報告披露的信息含量及透明度，促進了市場規范化發展。

2. 制度設計成本降低

科斯在《社會成本問題》一書中提出，制度變遷的成本小于制度變遷的收益時，就會產生制度供給[10]。對審計準則改革的供給分析從制度變遷的成本和制度變遷的收益兩方面進行。計算機技術及網絡技術的新發展使更多的信息披露成為可能，應用于審計工作的軟件五花八門，一些通用類軟件如OFFICE系列，專業審計軟件如IDEA、普華永道的Aura，德勤的EMS及AS/2，安永的GAMX，畢馬威的Eaudit，國內事務所普遍使用的鼎信諾、中普審計及一些事務所自行開發的審計軟件;數據庫軟件有SQL Server、Oracle等;數據統計分析軟件有MATLAB、SAS等，數據分析及展示軟件有Tableau，Qlik View等。審計軟件提高了審計工作效率，降低了審計成本，提高了審計的精準度。將云計算技術應用于審計工作的“云審計”，它利用數據云儲存及網絡通信技術的聯接，使審計人員在云平臺上處理審計數據、資源，加快了數據處理速度，降低了對傳統硬件的依賴，拓展了處理審計資源的能力。此外，網絡通信技術便捷了審計資源的傳輸，其與云審計的結合將開發出更高效的新審計模式，這些新技術使信息處理成本下降，降低了信息披露成本，從而降低了關鍵審計事項制度的設計成本。

另一方面，更多的審計信息將向外界展示出企業更加真實的一面，關鍵審計事項的披露將使被審計單位注重本企業狀況，遵守相關法律法規及制度，以免有關企業的負面信息被披露;更多的審計信息有助于信息使用者判斷決策;提供者更遵守準則，使用者要求更加滿足，市場秩序更加穩定，監管機構更易于管理，各方受益。

三、審計報告準則實施效果的后評估

新的審計準則正式實施以來，審計人員、監管人員、企業管理人員等都密切關注新準則實施的情況，從目前披露情況來看，新舊交替的過程總體順利，但不可否認的是，初次加入審計報告的關鍵審計事項仍然存在一些問題。

（一）關鍵審計事項的披露數量偏少

關鍵審計事項開始披露以來，各界齊聚目光于此。雖然關鍵審計事項被認為是本期審計報告中“最為重要的事項”，但并不是說“最為重要的事項”就只有一個。據目前審計報告披露的情況來看，關鍵審計事項披露的內容偏少（唐建華，萬壽瓊，2018;路軍，張金丹，2018等）。這個問題從審計人員角度來說是由于審計人員的謹慎，從新制度經濟學角度來解釋，則是對交易費用的避免與減少，市場主體在進行任何經濟行為時，都會考慮交易費用的問題，對事件進行成本—效益的分析。所以，在審計人員考慮對關鍵審計事項的披露時，不會以較多的數量進行披露，越多的關鍵審計事項一方面意味著對被審單位更加認真的調查，在較短的審計期間細致的調查必然會導致更高的成本，一方面意味著將更多被審單位存在的問題公之于眾，在被審計單位管理層因存在多項問題而承受質疑的同時，審計人員也可能因披露更多而承擔更多的審計責任。審計人員出于謹慎的態度以及對披露成本的考慮也不會披露過多的關鍵審計事項。

（二）審計成本顯著上升

《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》使審計報告的內容在原有披露內容的基礎上，增加關鍵審計事項段。在確定關鍵審計事項段時，涉及到判斷流程需考慮多方面內容，在分別考慮“重大錯報風險較高的領域或特別風險”、“重大審計判斷”、“重大交易或事項對審計的影響”后，從其中再篩選出“對本期財務報表最為重要的事項”來作為關鍵審計事項。上述方面不僅使審計的程序變得復雜了，同時從注冊會計師的角度看，需要更扎實的專業知識且有更多的職業判斷成分，這使會計師事務所的人才體系、專業能力一定程度上受到了挑戰。張五常在研究現實世界的交易費用時，他的“制度成本說”定義了廣義的交易費用，其中包含了信息費用、監督管理費用，以及制度結構變化引起的費用，這些成分對于新增關鍵審計事項的新審計報告準則也同樣存在，在此可解釋新審計報告準則變化后審計成本的上升。

（三）關鍵審計事項的內容有格式化傾向

關鍵審計事項自披露以來，雖然財政部對于關鍵審計事項內容的判斷思路已作出明確規定，但上市公司與事務所出于審慎的態度考慮，還是不免推測社會各界對初始披露的關鍵審計事項會給予特別的關注—根據關鍵審計事項傳達的信息判斷企業問題所在、是否所披露的問題對企業有不利影響等。同時，也會因政策初始階段的緩和與過度而在披露的問題上有所保留。資產減值事項、收入確認事項成為企業中關鍵審計事項的最重要組成部分（路軍，張金丹，2018），一方面是資產減值與收入確認對財務報表本就非常重要，一方面是事務所出于謹慎考慮，不敢過于突兀地披露企業“完全真實”的情況，不愿一開始就“交底”，導致關鍵審計事項內容“不痛不癢”，集中在高頻率事件上，更有先后效仿之勢，呈現出格式化傾向。新審計準則作為一種公共政策，在實施的最初階段會產生正向作用規律，也會發揮負向作用，這是由于一些因素的影響，包括執行者的具體措施，人們的思想觀念，各方對新審計準則的重視程度。這里的執行者既有注冊會計師，也有企業管理層，因為企業管理層在一定程度上可以對注冊會計師施加影響從而對關鍵審計事項的確認產生影響。

四、增強審計報告準則有效性的具體對策

（一）企業股東、管理者應為審計人員“寬心”

關鍵審計事項偏少會影響審計報告信息使用者對企業的判斷與決策，改變現實中這種情況的存在，則要打消會計師事務所審計人員對于披露事項過多需承擔過多審計責任的顧慮。與審計人員判斷與披露決定有直接影響的為企業股東與管理層，股東作為審計人員的聘請者與酬勞發放者，也是關鍵審計事項的主要使用者，應在業務約定階段給予事務所充分的權力與報酬，對事務所與企業各自對審計報告應承擔的責任做出清晰、明確的劃分，使審計人員敢于披露企業真實存在的問題，免除責任顧慮。管理層作為與審計人員進行直接業務對接與交流的人員，并且是企業經營者、企業問題責任的主要承擔者，應為注冊會計師提供良好的工作條件，并且認真落實股東關于審計報告提供充足信息的要求，為企業的長足發展考慮，對于審計人員發現的問題，應持發現問題解決問題的積極態度，而不是出現問題就隱瞞、掩蓋問題的消極態度。

（二）會計師事務所應致力于降低審計成本

關鍵審計事項的披露帶來更豐富審計信息，滿足利益相關者如企業、投資者、債權人、政府部門等決策的需要，同時也使會計師事務所產生了人才不足、專業能力欠缺的問題。會計師事務所為滿足審計報告發展的需求，應從自身下手，組織注冊會計師及助理人員參與新審計報告準則與企業財會、審計知識的學習，提高審計人員的職業判斷能力;將審計行業領域新出現的典型問題作為指導案例，對審計人員進行培訓;升級會計師事務所專業設備，引進行業先進設備，運用財務機器人、現代掃描技術、云儲存技術等減少重復性的體力勞動，使更多的人力資源應用于智力勞動。隨著一段時間的適應與推進，制度變革引起的成本會相應降低。

（三）監管部門發力避免關鍵審計事項格式化

關鍵審計事項開始披露時的格式化傾向，是由于審計人員間的效仿，選擇較為普遍的事項進行披露，對重要的事項反而有所掩蓋，長此以往，若不加以管制，關鍵審計事項提供的信息形成固定內容，則該項目形同虛設，并不會為信息使用者提供有用信息。監管部門應該從政策制定者的角度出發，杜絕審計報告關鍵審計事項過多采用各公司使用頻率較多的事項，避免在多個會計期間披露相同類型的關鍵審計事項，從源頭上制定嚴格的披露規范，避免該公共政策實施最初階段的負向作用。

五、結語

綜上所述，我國本次的審計準則改革由于新的潛在利潤隨著審計環境的變化而產生，關鍵審計事項在市場中作為一種經濟要素，相關制度結構中的其他制度的變遷等動因造成了審計準則制度需求的變動，同時，只有影響審計準則供給的法律環境、制度設計成本降低等動因也滿足時，審計準則改革才能夠完成。審計準則變更后也產生了一些較為普遍問題，如關鍵審計事項披露數量較少、審計成本上升、關鍵審計事項內容有格式化傾向等，提出企業股東、管理者應為審計人員“寬心”、會計師事務所應致力于降低審計成本、監管部門發力避免關鍵審計事項格式化的有效性措施。

參考文獻：

[1] 王慧.注冊會計師審計報告模式改革及國際比較[J].財會月刊，2017，（13）：125-128.

[2] 路軍，張金丹.審計報告中關鍵審計事項披露的初步研究——來自A+H股上市公司的證據[J].會計研究，2018，（2）：83-89.

[3] 王艷艷，許銳，王成龍，于李勝.2018關鍵審計事項段能夠提高報告的溝通價值嗎？[J].會計研究，2018，（6）：86-93.

[4] 韓冬梅，張繼勛.關鍵審計事項披露與審計人員感知的審計責任[J].審計研究，2018，（4）：70-76.

[5] 杜里昂.審計報告改革對投資者信息決策有效性分析—以84家A+H股上市公司披露的KAM為例[J].財會通訊，2018，（10）：11-13.

[6] 張凱旋，雷倩華.審計師個人特征與A+H股公司審計報告的信息含量[J].財會月刊，2018，（14）：143-154.

[7] 冉明東，徐耀珍.注冊會計師審計報告改進研究—基于我國審計報告改革試點樣本的分析[J].審計研究，2017，（5）：62-69.

[8] 袁慶明，郭艷平.科斯定理的三種表述和證明[J].湖南大學學報（社會科學版），2005，（3）：50-54.

[9] 林毅夫.關于制度變遷的經濟學理論：誘致性變遷與強制性變遷[M].上海三聯書店，1994.

[10] 科斯.社會成本問題[M].1960.