IFRS16租賃準則變化對企業財務報表、企業經營的影響

蘭明慧

[內容提要]新租賃準則（IFRS16）取代舊準則IAS17，用以緩解表外融資與會計信息可比性差等問題，新準則在租賃認定及承租人經營租賃賬務處理等方面修訂，歷史性地將經營租賃納入表內核算，實現“兩租合一”，增強租賃業務在財務報告信息披露的完整性。新準則所針對的問題在我國同樣存在，本文主要分析IFRS16對企業財務報表、財務指標、企業經營的影響，對我國會計準則制定者與企業經營者具有啟示作用。

[關鍵詞] IFRS16 融資租賃 “兩租合一” 財務影響

一、IFRS16制定背景

國際會計準則理事會（IASB）于2016年1月13日發布《國際財務報告準則第16號——租賃》（以下稱IFRS16），生效日期為2019年1月1日，取代現行國際租賃會計準則（以下稱IAS17）。

我國財政部于2018年12月7日正式發布新修訂的《企業會計準則第21號——租賃》（CAS21），規定在境內外同時上市的企業白2019年1月1日起實施，其他執行企業會計準則的企業白2021年1月1日起實施。

二、IFRS16主要變化

在IAS17下，按照租賃資產所有權有關的風險和報酬是否轉移為標準，分為融資租賃和經營租賃。融資租賃下，承租人需在報表內確認相關的資產和負債。所有不滿足融資租賃標準的即為經營租賃，不需要確認經營租賃形成的資產和負債，從而又被稱為“表外租賃”，造成“表外融資”。

IFRS16修訂最重要的變化是承租人對租賃業務不再進行分類處理，準則主要從租賃準則的應用范圍、租賃確認的控制模型、承租人和出租人會計處理的變化、披露等方面對其進行了修訂。

1.承租人會計處理的核心變化。IFRS16的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進行租賃分類，對資產負債表中確認的所有租賃采用相同的方式進行會計處理。要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。

2.出租人會計處理的核心變化。IFRS16總體上繼承了IAS17中有關出租人的會計處理規定，保留了融資租賃與經營租賃的雙重模型。由于新租賃準則更新了對租賃定義、轉租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍有可能受到影響。更為關鍵的是，承租人重新架構租賃安排，進而會影響出租人的業務模式及與承租人的商業談判。

3.特殊交易會計處理的核心變化。對于一些特殊交易，如售后回租、轉租賃、符合投資性房地產定義的使用權資產等也提供了更詳細的指引。

三、準則修訂的原因

1.報告的租賃信息缺乏透明度，未滿足財務報表使用者的需求。許多財務報表使用者認為，租賃提供的融資和資產應反映在資產負債表中，因此在使用時白行對承租人的財務報表進行調整，將經營租賃資本化。其他一些財務報表使用者未進行調整，導致了市場上的信息不對稱。同時，對財務報表使用者而言，相同租賃業務采用不同會計處理降低了財務報表的可比性。

2.存在兩個迥異的租賃會計模型。同為租賃交易事項，融資租賃資產反映在承租人資產負債表中，而經營租賃資產反映在出租人資產負債表中。這意味著經濟實質類似的交易，會計處理差異較大。相同會計業務在不同行業、相同行業不同企業間財務信息的透明度低、可比性差，并為企業提供了構建交易以實現特定會計結果的機會。

3.以前的出租人會計處理未對風險進行分類管理與信息披露。經營租賃實質上只轉移了部分風險和收益，風險轉移部分屬于出租人對承租人的債權類資產，納入信用風險管理;風險保留部分屬于出租人的資產余值風險。IAS17中，經營租賃的資產全部包括在出租人的資產負債表中，未反映出租人的應收債權，也沒有區分出租人實際承擔的資產余值風險。許多國家將租賃公司納入金融機構監管范圍，現行的經營租賃會計處理模式不能滿足監管部門對風險分類管理和信息披露的要求。

四、IFRS16產生的影響

1.增加企業會計信息質量的可比性、可靠性。根據IFRS16，租賃雙方需嚴格按照修訂后的租賃定義對合同進行判斷并對租賃和服務加以區分，同時承租人不再對租賃進行分類處理，必須如實確認資產和負債。對于現階段利用經營租賃進行表外租賃的企業來說，“兩租合一”有助于財務報表真實反映企業的財務狀況和經營成果。會計信息更可靠和可比，也將更有助于投資者決策。財務會計目標是決策有用觀與受托責任觀，符合這一目標。

2.對承租人財務報告的影響。IFRS16中，承租人采用單一的會計模型，降低了財務報表編制成本和復雜性。從資產負債表來看，IFRS16會造成資產和負債同時增加，這將提高公司在杠桿和資產基數方面的透明度。從利潤表來看，IAS17下經營租賃只需要在利潤表內按直線法確認租賃費用;而IFRS16實行后，將會確認使用權資產的折舊和租賃負債的利息支出兩項費用。由此，利潤表從之前的直線法（每月一樣的租金）變成了“前高后低”的模式，前期費用會略有增加。從現金流量表來看，明確規定“償還租賃負債本金和利息所支付的現金應當計入籌資活動現金流出”，在之前這類經營租賃支出大多是計入經營活動流出，因此經營活動現金流凈額這一關鍵數據就增長了。

3.對承租人財務指標的影響。對于擁有大量經營租賃業務的承租企業來說，企業的資產負債率預期將上升。因為EBITDA（息稅折舊攤銷前利潤）中不再包括租賃費用，增加的折舊和利息費用都將反映在EBITDA之外，EBITDA預期將上升。因為資產使用權將增加企業的資產總額，使資產周轉率預期下降。經營租賃會被確認為一項融資活動，增加經營現金流量，因為部分或全部的經營租賃付款額將被分類到籌資活動中。

4.對企業借款成本的影響。我國大量中小企業存在融資難又亟需快速發展的問題，租賃集融資融物于一體，為中小企業提供融資新途徑。新準則一旦實施，企業失去了經營租賃這一隱匿資產與負債的便利工具。同時，整體從財務指標的變化來看，將導致提高承租企業債務融資成本，并降低承租企業的融資能力。

5.對企業經營決策、稅務籌劃的影響?，F時，承租人選擇租賃而不是購買固定資產的原因之一可能是避免在財務報表上反映負債。因此，新租賃準則可能影響“買還是租”的業務決策，相對應出租人的經營策略也需要進行調整。在企業稅務籌劃方面，費用確認方式的改變會影響稅款實際支付的金額與時間發生改變，從而需要企業重新進行“租賃費用”的稅收籌劃。

五、總結

IFRS16的制定，解決了承租人利用經營租賃“表外融資”的問題，完善了租賃業務的信息披露，增加了會計信息的可比性、真實性、完整性，符合財務會計的決策有用觀、受托責任觀的目標，符合財務報告使用者、各種利益相關者的需求。同時，企業的財務指標產生變化，對于企業的各項經營決策都有影響，如稅務籌劃、借款融資、預算安排等。在這樣的情況下，企業應該重視，早做準備，一是要分析新準則后所需的相關租賃數據。二是評估貸款融資合同變更的潛在影響，從稅務角度考慮方法來應對租賃發生的變化。三是要及時將新準則對財務業績的影響告知股東。