淺析經營租賃承租人的所得稅會計處理

單佳菲

摘要：2018年1月，財政部發表了《企業會計準則第21號一租賃（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），該征求意見稿與新發布的IFRS16保持了基本一致。由于所得稅會計是衡量會計利潤和應稅所得差異的會計研究方法，會計準則的變化必會對所得稅會計產生影響。但查閱文獻，目前業界對此尚無專項研究。本文從實務角度出發，結合具體案例，探討新準則下經營租賃所得稅會計的處理與稅會差異。

關鍵詞：經營租賃 所得稅會計 IFRS16

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2019）02（b）-164-02

2018年1月，緊隨IFRS 16的發布，我國財政部出臺了《企業會計準則第21號租賃（修訂）（征求意見稿）》（后文簡稱“征求意見稿”）。征求意見稿采用了IFRS 16的處理模式，取消了融資租賃和經營租賃的會計分類，要求承租人在租賃開始日，除短期租賃和低價值資產租賃外，在財務報表中確認租賃資產和租賃負債。對比現行的《企業會計準則第21號租賃》（以下簡稱“21號文”），兩者在融資租賃的核算上并沒有太大的區別，唯對經營租賃而言，其核算可謂發生了翻天覆地的變化。原來一直被鼓吹為經營租賃特點之一的“表外融資”，從此將不復存在。企業會計準則的變化必將對承租人在經營租賃模式下的稅會差異產生重大影響，但目前學術界和實務界還缺乏針對上述內容的深入分析。

1 新會計處理模式下所得稅會計處理探討

根據《企業所得稅法實施細則》，納稅人以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除。其租入的固定資產不允許計提折舊。原21號文在處理經營租賃時，要求承租人對租賃費支出按照直線法加以扣除，不確認租賃資產，與上述稅法規定不存在差異，也就不存在所得稅會計的問題。在征求意見稿下，除個別特殊租賃模式，經營租賃承租人需要確認租賃資產并計提折舊，會計處理模式與稅法處置產生了明顯差異，必然需要考量對應的所得稅會計。

1.1 低價值資產和短期租賃

由于低價值資產和短期租賃（租賃期小于12個月）可適用例外原則，不確認相應租賃資產和租賃負債，相應租賃付款額在租賃期按直線法或其他系統方法分期計入損益。與原經營租賃會計模式基本一致。故即使采用新會計處理模式，稅會差異也并不顯著。從業人員可比照原經營租賃會計加以處理。在此不再贅述。

1.2 其他一般租賃

除低價值租賃和短期租賃外，對于其他租賃業務，在新會計處理模式下，承租人都需要在租賃開始日同時確認租賃資產和租賃負債。與原經營租賃處理模式有較大不同。由于所得稅未修訂，相應的稅會差異也就極為顯著。

從資產端來看，租賃資產的確認成本包括四個部分，初始租賃債權、租賃開始日前已經支付的租賃付款額、初始直接費用和預計棄置費用。其中租賃負債應按照租賃開始日應付租賃款的現值計算，應付租賃款應按照相應的內含利率進行折現。

從負債端來看，企業在租賃開始日，應確認相應的租賃債務，即上述應付租賃款的現值。但是否需要將應付租賃款總額和現值之間的差異確認為“未確認融資費用”，準則并沒有明確說明。借鑒21號文融資租賃的做法，應設置“未確認融資費用”對該部分費用加以歸集。故初始確認時的整體會計分錄（不考慮增值稅）應為：

借：租賃資產

借：未確認融資費用（租賃應付款總額和現值之間的差異）

貸：租賃應付款

貸：銀行存款（支付的直接費用、收到的租金獎勵等）

貸：預計負債（預期棄置成本）

后續計量時，在不考慮租賃變更的情況下，上述租賃資產按照租賃期進行折舊的計提。租賃負債按照實際利率法計算當期的利息支出，計入當期損益或產品成本。即：

借：費用或產品成本

貸：未確認融資費用

貸：預計負債

貸：累計折舊

現行的企業所得稅法仍舊遵循原有的處理模式。即經營租賃不形成資產，不計提折舊，但支付的租金可以均勻計入整個租賃期。租賃相關的直接費用，允許在支付當期進行扣除。預計棄置成本稅法只允許在未來實際發生時扣除。對于后續計提的利息費用，稅法上并沒有明確規定。借鑒融資租賃計提財務費用不得稅前扣除，理論上，新會計模式產生下的財務利息費用一樣不得扣除。至此，對經營租賃在新會計模式下的稅會差異以及日后的轉回可總結如表1所示。

首先，對上述表格中的計稅基礎，應對上述資產端初始確認時“已經發生的租金和直接費用”的計稅基礎加以注意。部分從業者可能會誤確認為零。因為從稅務上來說，上述費用在發生當期計入損益。故日后可扣除金額為零。但筆者認為稅務規定的是在發生當期計入費用，而不是發生當日計入費用。根據資產是費用資本化的理念，應將該筆交易分成兩步：第一步在租賃開始日資本化上述費用，其計稅基礎就是未來可扣除金額;第二步，在租賃開始日所屬的會計期間一次性計提上述費用作為稅收折舊。因此該部分計稅基礎為實際發生的金額。

其次，是對上述稅會差異是否需要確認遞延所得稅的影響。

第一是租賃債務和預計負債稅會差異的性質。由于這部分的利息費用在所得稅前都不許扣除，會有學者認定其為永久性差異。但筆者認為這里扣除金額的不同是由于會計將交易視作兩部分，即融資+融物，而稅法僅僅作為融物處理導致的。由于稅法將利息作為折舊的一部分扣除，為避免重復扣除，會計針對該交易計提的利息才會不得稅前扣除。綜合來看，兩者扣除的金額是一致的。故不應該認為其為永久性差異。

第二是所得稅會計例外規則的適用問題。由于在初始確認時，會計分錄的影響僅限于資產負債表，雖然存在暫時性差異，但未影響企業的會計利潤和應稅所得，如套用所得稅會計準則的例外規定，上述初始計量基礎的稅會差異不應確認遞延所得稅影響。但筆者認為所得稅會計的例外規定，來源于美國所得稅會計準則ASC740，其目的是為了避免出現由于初始計量基礎不同，導致遞延所得稅的循環計算（如商譽）。但在本交易事項中，盡管資產和負債兩部分單獨確認時都存在初始確認基礎的稅會差異，但合并起來看，該差異將被抵消。當同時確認遞延所得稅資產和所得稅負債時，兩者也將互相抵消，對企業的資產負債表不會產生類似商譽的影響模式。同時，如果在初始時不確認該部分影響，按照一致性原則，日后也不能確認相應影響。則會出現固定資產折舊調整作為永久性差異出現的不合理事件。有鑒于此，筆者認為應對該部分差異確認遞延稅影響，并以凈額方式在資產表上反映，以準確反映交易實質。

例1：假設某企業初始租入資產，租金每年10萬元，租賃期5年，該設備按直線法進行會計攤銷。假定租賃內含利率為10%。企業所得稅稅率為25%，不考慮其他事項，則在初始確認時，相應的稅會差異如表2所示，

后續計量時，伴隨著折舊和利息費用的計提，上述遞延所得稅資產和負債會慢慢轉回，直至遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額為0。

在新的租賃準則下，由于會計準則的變化，對經營租賃，除低價值資產或短期租賃外，會出現極大的稅會處理差異，且該部分差異應屬于可供轉回的暫時性差異，符合所得稅會計的確認條件，故應該確認遞延稅影響。雖然在初始確認時，凈遞延所得稅資產為0，但在后續轉回期間，由于折舊率和實際利率不同，凈遞延所得稅資產必然會對企業的財務報表產生影響。

雖然上述會計準則仍舊處于征求意見階段，但出于國際會計趨同的需要，筆者相信離正式修訂稿的出臺并不會太久。《2018年全球租賃業報告》（Global Lease Report）顯示，我國的租賃行業總體體量目前已經超越英國，躍居全球第二。租賃業的快速發展必定作為其發展支柱之一的會計準則和會計從業人員提出更高的要求。為了適應這種發展趨勢，對新出準則及時進行研讀，是各從業人員的必備功課。希望本文能夠對各位會計從業人員在未來用新會計模式處理經營租賃涉稅會計時有一定的借鑒意義。

參考文獻

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