關于高速公路BOT項目會計核算的思考

摘要：隨著社會經濟環境的不斷變化，使BOT項目獲得廣泛的推廣。現在的高速公路建設經營時，采用BOT模式進行會計核算，會出現攤銷方式和特許經營權確認的混亂。基于此，本文從高速公路BOT項目會計核算存在的問題分析，并且提出解決措施，保證高速公路BOT項目會計核算工作的順利開展。

關鍵詞：高速公路;BOT項目;會計核算

高速公路是我國經濟的大動脈，對經濟發展有舉足輕重的作用。但是在建設時政府沒有相應的財政支出，可由高速公路公司先期建設，并且授予特許經營權，以便公司回收成本和從中獲取利潤。高速公路公司經營時需采用高速公路BOT項目會計核算方法，更加合理地反映經營成果。

一、公路BOT建設項目的特點

（一）項目融資特點

公路BOT項目是以公路建設資產及相關收益擔保并償還貸款的融資辦法。

（二）特許權協議

公路BOT項目具有特許權協議中相關權益優勢，其中規定了政府部門與公路建設項目公司的權利與義務。BOT項目的特許權協議一定程度上吸引了國外部分企業對我國基礎設施建設的目光。

二、高速公路BOT方式存在的問題

（一）減值準備

我國的高速公路運營比較特殊，會受國家經濟波動因素影響，也會受國家政策變動影響。并且高速公路運營的時間較長，一般運營期限會在20年左右，這種長時間的經營模式，難免會遇見上述的影響因素。高速公路運營時間長，因此很難保證特許經營權帶來的收入能夠覆蓋前期的投入。當國家經濟出現減退時，或者是政策出現相應調整時，使用什么樣的標準來計提減值準備現在還沒有相應的規定。

（二）特許經營權確認

在《企業會計準則解釋第2號》中有著這樣的規定“建造期間，項目公司對于所提供的建造服務當按照《企業會計準則第15號建造合同》確認相關的收入和費用”。建造合同的收入主要按照以下兩個方面來計量，一方面，采用收取公允價值計量;另一方面，采用應收的公允價值計量。高速公路經營公司采用以上的情況來確認收入時，還需要對以下兩個方面的確認，一方面，對金融資產的確認;另一方面，對無形資產的確認，但是在這兩個確認沒有對特許經營權的確認時間點。很多高速公路經營公司對高速公路特許經營權的確認是在高速公路通車時，但是高速公路建設到通車會有一個很長的時間段，一般都是以年為建設時間單位，這種情況下建造合同收入會出現跨期的問題。根據會計準則規定：建設項目如果出現跨不同時期的會計期間情況時，該種情況下應該在資產負債表日使用完工百分比方法來確定當期建造收入。那么問題將會出現，是否應該在資產負債表日分期確認特許經營權將成為問題。

（三）人賬范圍

在《企業會計準則解釋2號》中，該方面的規范性文件并沒有明確規則特許經營權經營的人賬范圍。實際操作過程中，建筑項目公司會把以下幾個方面的費用計入無形資產上，比如會把借款費用、主線建造成本歸為無形資產，也會把設計費、補償拆遷費歸為無形資產，同時也會把土地征用費劃分為無效資產。相反的是在高速公路經營時的安全設施費用、照明設施費用和供電設備劃歸固定資產。到了高速公路收費最后期限后，移交政府的只有特許經營權范圍內的資產。但是在經營時期為了保證能夠正常經營的其他方面的資產，使用什么方式分割，或者是采用什么方法來移交，這方面的內容沒有明確的規定。

關于高速公路的維護問題，高速公路運行時會出現破損問題，為了保證高速公路能正常運行，需對高速公路采用維修處理。維修會有相應的資金支持，如何對維修部分的支出人賬，是把維修支出計入在當期費用中，還是把維修支出計入在無形資產中，該方面的內容還沒有明確的規定。

（四）攤銷模式

在《企業會計準則解釋第2號》中有著這樣的規定，企業公司的資產攤銷時，需要真實放映項目公司以下兩個方面的內容：一方面，財務狀況內容;另一方面，經營成果內容。但是實際經營時，我國目前的上市高速公路企業，對于該公司下經營的BOT項目采用的攤銷方式完全不一樣，有一部分公司采用直線法來實現攤銷，也有的公司采用車流量法來攤銷。如果公司采用不同的攤銷模式，會影響項目公司的相應利潤。項目公司采用不統一的攤銷模式，會造成攤銷成本和收入不匹配，而且還會出現人為操作利潤的可能性。

三、建議與措施

（一）減值準備

高速公路經營公司在經營時，如果出現政策變動，或者是經濟情況的變化，這些方面一定會對高速公路經營公司未來利潤減少。如在經營時預計會出現收回的資金少于使用預計的賬面價值，該種情況下需要會計人員做好相應的減值測試，計提減值準備。對于在計提減值準備方面的金額，應該考核好以下幾個方面的影響因素，需對政策影響因素充分考慮，需對經濟形勢影響因素充分考慮，同時還需考慮周邊公路網絡經營帶來的影響進行充分考慮，然后是預測出合理的車流量。在上述因素的充分考慮前提下開展減值測試，計提減值準備。

（二）建設通車后確認特許經營權

高速公路建設時需很長的周期，再從建造合同中分析，該合同的內容需要使用分期方法來確認資產。但是在實際情況下，高速公路公司在建設高速公路時，該公路還沒有使用價值，因此不會出現車流量，公司雖然有收費的權利，但是實際上不會為公司帶來實際的收益。對于該種情況，筆者建議采用一次性的方法來確認無形資產，可在高速公路完成建設后一次性確認。

（三）與運營相關的支出全部確認為無形資產

高速公路建設時為了保證其通車條件，會有相應的費用支出，這些費用支出包括借款費用、設計費用、征地費用和拆遷費用，這些方面的費用可在高速公路通車后把上述費用一次性計入無形資產。同時，為了能保證高速公路正常運轉，會支出相應的照明費用，供電設備費用等，這些項目費用是高速公路組成不可分割的一部分，高速公路經營企業經營到期后，需把該方面的內容一并轉交政府，同時對該方面的確認問題，可采用特許經營權的方式來確認。

在高速公路經營時出現的正常支出，以及小型的維修費用，該部分內容作為是經營性支出，應該歸類在當期費用中。而在高速公路經營時產生的大型維修費用，該部分的內容應該采用資本化，使用特許經營權的方式來確認。

（四）按照車流量法進行攤銷

高速公路經營收入和車流量有著直接關系，車流量越高，經營高速公路公司的收入越高，相反，車流量越少，收人也會減少。高速公路公司進入到經營期，需要經歷三個時間段的經營情況期：一是培育期.該時期出現在高速公路剛開通運行時間段，由于司機的駕駛習慣，以及周邊的公路網絡問題，該時間段的車流會很少;二是增長期，該時間段的車流量會持續增長，公司的收益會增加;三是飽和期，車流量會出現穩定，而且會出現小幅的增減幅度，收益在該階段比較穩定。如果高速公司采用直線法來實現攤銷，這種方法不能體現資產利用強度，也不能夠體現出工作效益的差異，而且還和收入不匹配。因此在高速公路經營公司采用的攤銷模式中，建議采用車流量攤銷方法。這樣可真實放映出高速公司的經營實際利潤情況。

四、結束語

綜上所述，高速公司在經營高速公路時，采用高速公路BOT項目會計核算會存在四個方面的問題，分別是減值準備問題、特許經營權確認問題、人賬范圍問題和攤銷模式。采用的經濟措施主要包括四個方面，分別是減值準備、建設通車后確認特許經營權、與運營相關的支出全部確認為無形資產、按照車流量法進行攤銷。做好這四個方面的有效措施.保證高速公司會計核算順利開展。

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作者簡介：

柏安中，廬州東南高速公路發展有限公司，四川廬州。