森林碳匯視角下的林業企業碳會計

黃博文

摘 ?要 森林碳匯資源在目前的生態環境與經濟環境中已經逐漸成為不可或缺的一份子，在抑制溫室效應的同時也可以為企業帶來經濟效益。林業企業作為擁有大量森林資源的企業，應當著眼于將森林碳匯資產納入財務核算體系。本文探討了林業企業碳會計的確認與計量方法，選取F公司案例分析對象，經過數據收集，估算了F公司納入森林碳匯資源前后，在財務報表中可能產生的變化和影響。最后總結了在當前碳排放交易市場中，企業應當重視并需要關注森林碳會計。

關鍵詞 森林碳匯;林業企業;碳會計

一、引言

森林是人們生存環境的重要資源之一，有助于許多國家的國民經濟發展。此外，森林可以吸收儲存CO2和釋放氧氣，減少能量消耗，這種吸收和儲存CO2 的能力可以被稱為森林碳匯。根據第九次全國森林資源清査結果，我國的森林面積近37.5億畝，森林覆蓋率26%，這一數據領先于國際上許多國家。作為減緩溫室效應的有效途徑之一，森林碳匯同時也為林業企業帶來了發展機遇。

2017年12月，國家發展改革委印發了《全國碳排放權交易市場建設方案（電力行業）》，自此企業擁有可以交易森林碳匯的交易平臺，以會計學角度來看，可以在未來為企業帶來收益的，并且由企業擁有或控制的資源，可視為資產。那么，對林業企業來說，如何將大量的森林碳匯資源所產生的生態效益納入財務體系中是一個值得關注的問題。

二、森林碳會計確認及計量

森林碳匯資源具備可定義性和可計量性。森林碳匯資源是企業在生產林木資產時產生的，由企業擁有或控制，可以認定的是，森林碳匯資源能被認可為會計要素中的資產，這一點凸顯了其可定義性;森林碳匯資源吸收CO2 的固碳量和釋氧量能夠根據實際情況來確定，可根據發生的形態以詳細的數據可靠地表現出來，碳排放交易市場給碳匯資源的交易提供了平臺，故此有關碳匯資源的交易都能夠有可靠的計量依據，這一點符合其可計量性。

作為生態資源，森林碳匯的生產成本無法可靠地獲取，故不可用歷史成本進行計量。而2016 年公布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》中規定應當以公允價值對碳排放權進行計量。根據新準則中《企業會計準則第5號——生物資產》對生物資產地計量要求，森林碳匯資產應選擇公允價值計量屬性。是以，公允價值能更好地對森林碳匯價值進行計量。此外，2017年末在全國范圍內建立的碳排放權交易市場，也能夠為森林碳匯的價值計量提供參考。

三、案例分析

（一）公司背景

F公司位于屬于我國重點林區的福建省，于2007年11月9日成立，屬林業行業，也是我國首家純森林資源培養型林業上市企業。主要經營活動包括：森林培育營造，森林保有管護，木材生產銷售，林業服務等。公司以提高森林質量和生態系統功能、增強森林生產力和永續經營能力為目標，依據森林經營方案進行森林資源的規?；?、集約化和可持續經營。

F公司作為農業產業化省級重點龍頭企業，更是為中國生態環境建做貢獻的十大企業之一，其森林規模質量、森林管理措施、林木經營方式、林木采伐管理、對自然環境和社會經濟的影響等早已到達國際標準，并于2009年公司通過了國際森林認證，得到了森林可持續經營認證 （FSC-FM/COC）資格。近來，F公司仍在加大力度提升企業核心競爭力和研發創新能力，加強森林可持續管理，豐富產業鏈，著力于成為擁有良好生態文明的、森林資源豐富的企業。

（二）森林碳匯價值計量

森林碳匯價值的計量一般分為實物量計算和價值量計算兩步進行。實物量計算可選擇生物量法、蓄積量法、生物量清單法等。對于森林碳匯的價值計量，可供林業企業使用的有三類估值方法：市場法、收益法、成本法。市場法是指根據市場中已存在的與森林碳匯資產相關的交易價格及信息進行估值的方法。收益法是指首先預估森林碳匯資產未來的獲利情況，其次根據環境與法律情況來評估實現的期限，最后選擇合理的折現率采用加權平均資本成本等方法得出森林碳匯資產的公允價值。成本法是指基于森林碳匯的固碳量、林木資產成本、當期物價三個要素進行評估，但由于森林碳匯是伴隨著林木資產的產生而產生的，這一特點導致無法合理地區分森林碳匯與林木資產的生產成本，故而本文不采取此方法。

本文基于現有研究和《福建省第八次全國森林資源清查及森林資源狀況調查報告》，并結合F公司的實際情況，選擇生物量法計算實物量，用市場法計算價值量。從表 1 中的統計數據可以發現，福建省森林資源中，固碳釋氧的比例占量最高，其次為固土量，森林所發揮的生態效益需要在更大范圍內被認可。同時，根據表中數據計算可得平均每畝林地吸收二氧化碳0.91 噸，釋放氧氣 0.80 噸，產生固碳釋氧價值 705.99 元。

本文選取F公司通過FSC森林認證的林地進行計量，其總面積為47 609公頃，利用公允價值計量中的市場法，可以得出F公司2018年的森林碳資產達到 504 170 587.71 元 （22 182×758.2525）。雖然林地面積不會發生太大的變化，但隨著林木的逐漸成長，F公司擁有的碳資產量會逐年增加。

（三）碳資產及碳收益

以下采用市場法獲得的碳資產數據對F公司2018年的財務影響進行分析。碳資產可被視為無形資產，屬于非流動資產的一部分。表2以2018年為例，體現了F公司將碳資產及碳收益納入財務報表前后，資產負債表和利潤表中各重要項目和比率的變化情況。

從表2可以發現，如果僅僅將森林碳匯作為碳資產納入F公司的財務報表，不考慮上市交易，2018年的非流動資產增幅可以達到307%，對總資產也會有30%的增加，此外資產負債率能夠下降23%。如果該年度F公司能將這部分碳資產在碳排放交易市場上進行出售獲取收益，則對營業收入會有299%的增幅，且營業收入凈利率這一指標幾乎是未考慮森林碳匯交易時的六倍。不難看出對F公司來說，森林碳匯資源的影響是明顯的。但是在目前的財務核算體系中，無法體現這部分的生態效益和經濟價值。

四、結語

為了可以有效抑制溫室氣體和達成節能減排的目的，《京都議定書》中制定了三種溫室氣體機制：聯合履行機制（JI）、排放權交易機制（ET）以及清潔發展機制（CDM）。如今我國仍處于高碳模式的經濟發展過程中，但在未來的發展趨勢中，清潔能源的使用一定是必不可少的。故此，森林碳匯價值的會計確認與計量是必不可少的。

從以上分析可以認為本文得到了以下結論：

我國碳交易市場仍處于不成熟的階段。碳交易價格在不同的試點市場價格、不同時點差異明顯，這種波動性導致當企業需要進行碳資產與收入的計量時，需要不定期地調整，這使得無效的工作量增多，還會影響會計信息的及時性和準確性。

森林碳匯視角下的林業企業碳會計的確認與計量，目前仍沒有明確的規定，可以確定地是，只有對企業碳匯資產進行正確的會計要素的確認，并且對相關經濟業務及會計處理深入理解，才能將森林碳匯資源作為碳會計有序地納入企業財務體系之中。依據財政部頒布的CAS39號準則規定來看，本文以森林碳匯的公允價值進行會計計量是合理的，并且認為公允價值是較為可靠的計量方法。

企業將森林碳匯納入財務體系是有必要的，根據本文上述分析，森林碳匯資源毫無疑問會給企業帶來巨大的收益，但由于生態資源無法很好地進行衡量，導致企業對森林碳匯資源的重視度不及其他收益更高更直觀的項目，失去自身森林資源擁有的天然優勢。故而對于森林碳匯的衡量主要應當由政府機構以及相關部門聯合起來確定一個標準，并以國家林業局進行審核與監督。

最后，林業企業應該將森林碳匯的會計信息進行有效的披露，即除了在原有的會計報表中披露之外，還需要對計量方法以及公允價值變動等信息進行具體的說明，避免出現與利益相關者之間信息不對稱的情況?；谶@一點，政府應當強制性規定碳會計核算的具體要求，并在會計準則中進行詳細說明。

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