注冊會計師審計責(zé)任的規(guī)范

羅燕娜

【摘要】本文是在注冊會計師審計責(zé)任研究的背景下，首先介紹注冊會計師審計責(zé)任的基本理論，包括注冊會計師審計責(zé)任的涵義和注冊會計師審計責(zé)任的法律責(zé)任和職業(yè)責(zé)任兩個方面。從我國政府監(jiān)管和會計師事務(wù)所存在的問題以及我國注冊會計師自身存在的問題對我國當(dāng)前的現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。最后針對我國當(dāng)前的現(xiàn)狀分別從政府監(jiān)管、事務(wù)所和注冊會計師三個方面提出比較可行的建議。

【關(guān)鍵詞】審計責(zé)任 注冊會計師 規(guī)范

1注冊會計師審計責(zé)任基本理論

1.1注冊會計師審計責(zé)任的涵義

《獨立審計基本準(zhǔn)則》對審計責(zé)任是這樣下闡述的：“按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任。”

1.2 注冊會計師審計責(zé)任的界定

1. 2. 1法律責(zé)任

《蒙哥馬利審計學(xué)》認(rèn)為，研究審計責(zé)任應(yīng)區(qū)分職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，“研究責(zé)任和義務(wù)之間關(guān)系的一種較為適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ牵瑢ⅰ柏?zé)任”視為“職業(yè)責(zé)任”的同義詞，而將“法律責(zé)任”看作社會強制人們履行職業(yè)責(zé)任，即遵守職業(yè)準(zhǔn)則，以及向錯誤行為的受害者提供補償?shù)囊环N手段。”

從一些研究成果中，可以推出審計責(zé)任應(yīng)該包括兩部分內(nèi)容：一是審計人員“份內(nèi)應(yīng)做的事”，二是審計人員“沒有做好份內(nèi)應(yīng)做的事，因而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的過失”。

1.2.2職業(yè)責(zé)任

審計職業(yè)責(zé)任作為審計責(zé)任的一個組成部分，它以審計專業(yè)術(shù)語來表達(dá)注冊會計師在審計中的職責(zé)和義務(wù)，其往往以專業(yè)規(guī)范，如審計準(zhǔn)則、審計職業(yè)道德規(guī)范等形式表現(xiàn)出來。另外，審計相關(guān)法律法規(guī)往往也對審計職業(yè)責(zé)任有原則性和整體性的規(guī)范，并以此來確立審計職業(yè)規(guī)范的權(quán)威地位。

2 我國注冊會計師審計責(zé)任的現(xiàn)狀

2017年，違規(guī)操作被行政處罰的會計師事務(wù)所屢屢不斷。黨的十八大以來，在財政部統(tǒng)一組織下，各級財政部門共檢查企事業(yè)單位和金融機(jī)構(gòu)13.4萬戶、會計師事務(wù)所8500多家，查補稅款66.9?億元，追繳財政資金40.7億元。①近年來在各級注冊會計師協(xié)會強化行業(yè)自律的同時，財政部門的監(jiān)管檢查和處罰力度明顯加大，行業(yè)整體的職業(yè)質(zhì)量得到改善。但是，我國注冊會計師審計責(zé)任的規(guī)范仍然存在一些問題。

①注釋：《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告》（2017年第三十八號）

2. 1我國政府監(jiān)管存在的問題

2.1.1中國注冊會計師協(xié)會定位模糊

根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師組成的社會團(tuán)體并依法取得社團(tuán)法人資格。協(xié)會既然是由注冊會計師組成的團(tuán)體組織，理應(yīng)由注冊會計師“當(dāng)家作主”，并實行自律化運作，但我國行業(yè)協(xié)會長期以來一直沒有建立真正建立行業(yè)自律機(jī)制，而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律于一身，亦官亦民，即是“政府”又是“民間”。可以說，這種職能定位本身就是自相矛盾的。

2.1.2 多頭監(jiān)管，重復(fù)檢查

在我國審計市場環(huán)境下，監(jiān)管與處罰權(quán)一直分散于財政部、證監(jiān)會、審計注冊會計師協(xié)會，注冊會計師行業(yè)長期以來一直存在多頭監(jiān)管的現(xiàn)象。

形式上看，我國目前的CPA行業(yè)監(jiān)管體系基本屬于政府監(jiān)管為主，其中主要有證監(jiān)會、審計署和財政部三個部門，但這三個部門的職責(zé)和分工不是很明確，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個機(jī)構(gòu)對事務(wù)所就同一內(nèi)容進(jìn)行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。這種多頭管理且職責(zé)不明的狀況容易引起監(jiān)管市場本身的混亂，各機(jī)構(gòu)間協(xié)調(diào)部當(dāng)，既容易出現(xiàn)監(jiān)管空白，又人為加大了監(jiān)管成本，影響了監(jiān)管的效果。

2. 2 我國會計師事務(wù)所存在的問題

2.2.1會計師事務(wù)所體制建設(shè)不完善

我國會計師事務(wù)所采用有限責(zé)任制的體制，這是導(dǎo)致了審計責(zé)任形成的重要原因。因為事務(wù)所幾十萬的注冊資金承擔(dān)的卻是涉及幾個億、數(shù)十個億的業(yè)務(wù)。在這種情況下，事務(wù)所的成本比較低，潛在的收益比較高。為了追求利益最大化，一方面想方設(shè)法壓縮成本，追求質(zhì)量控制政策和的建設(shè)，另一方面為了爭取客戶，往往不惜降低審計質(zhì)量，甚至與被審計竄通作弊，出具虛假的審計報告。有限責(zé)任制成了會計師事務(wù)所逃避民事責(zé)任的“防火墻”。

2.2.2 業(yè)務(wù)范圍狹窄，會計市場惡性競爭

目前會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍涉及會計、審計、稅務(wù)、管理咨詢等，但是多數(shù)的事務(wù)所只能提供審計等單一品種的服務(wù)，能提供全方位管理咨詢業(yè)他業(yè)務(wù)的不多，總體的業(yè)務(wù)服務(wù)能力和范圍都十分有限。并且，有時為了爭攬業(yè)務(wù)，采用低收費、拉關(guān)系、給回扣等不正當(dāng)手段，這必然使會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時達(dá)不到應(yīng)有的質(zhì)量保證，并采用縮短審計時間，省略必要程序等方法，來降低審計成本以保持其業(yè)務(wù)利潤。這不僅導(dǎo)致了審計可信賴程度的降低，敗壞了職業(yè)聲譽，相反也使注冊會計師作繭自縛，面臨訴訟浪潮。

2. 3 我國注冊會計師自身存在的問題

2.3.1人才缺乏，注冊會計師整體素質(zhì)不高

我國目前注冊會計師供不應(yīng)求，通過考試取得注冊會計師執(zhí)業(yè)資格并且在注冊會計師審計責(zé)任研究工作的人員多數(shù)還是早期考核通過的年齡比較大的一批人，他們知識結(jié)構(gòu)比較老化。伴隨我國綜合國力的提高，我國會計與國際接軌，他們需要吸收更多更新的資訊，掌握許多新的對于這些年紀(jì)比較大的注冊會計師來說是一個非常大的挑戰(zhàn)。

2.3.2注冊會計師缺乏獨立性

注冊會計師獨立性是注冊會計師行業(yè)存在和發(fā)展的前提和基礎(chǔ)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本保證。注冊會計師行業(yè)必須通過自律和他律的措施維護(hù)和保持這種獨立性，確保行業(yè)生存和發(fā)展的基本環(huán)境。但是，隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，會計師事務(wù)所在對上市公司提供外部審計的同時，也對客戶提供非審計服務(wù)，如提供資產(chǎn)評估、管理咨詢和代理記賬等。這使得會計師事務(wù)所與客戶之間的關(guān)系復(fù)雜，注冊會計師為客戶財務(wù)報表發(fā)表審計意見的真實性、公允性大打折扣。

2.3.3注冊會計師職業(yè)道德比較落后

審計市場是否有效，一方面取決于相關(guān)制度的設(shè)計和建設(shè)，另一方面又取決于注冊會計師良好的職業(yè)道德和行為。近年來，財務(wù)舞弊的案件頻頻發(fā)生，表明注冊會計師的職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)質(zhì)量方面存在的問題絕非偶然和個別現(xiàn)象，它不僅是中國注冊會計師行業(yè)需要解決的問題，也是世界注冊會計師行業(yè)需要共同關(guān)注和治理的問題。

2.3.4注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中沒有嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，可能由于時間、費用、人員方面的限制，注冊會沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀意識或過失地出具了與實際不符的審計報告，會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。現(xiàn)階段會計師事務(wù)所主要從事審計等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，競爭比較激烈，為保持適當(dāng)?shù)睦麧櫍詴嫀熢趫?zhí)業(yè)過程中，可能會減少一些程序而降低成本。這樣做的后果是不能保證審計質(zhì)量，同時也降低了注冊會計師的聲譽最終為注冊會計師作為被告提供了可能。

3我國注冊會計師審計責(zé)任的應(yīng)對措施

3. 1從政府監(jiān)管方面規(guī)范審計責(zé)任

3.1.1明確劃分政府監(jiān)管部門

對注冊會計師行業(yè)的多頭檢查將導(dǎo)致社會資源的浪費，尤其是增加了注冊會計師及事務(wù)所的負(fù)擔(dān)，影響執(zhí)業(yè)的效率。因此，應(yīng)該進(jìn)一步明確各個監(jiān)管部門在注冊會計師行業(yè)的職責(zé)，成立一個權(quán)威性的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)，有國務(wù)院指定其中一個部門主要負(fù)責(zé)，其他政府部門必須協(xié)助這個部門進(jìn)行監(jiān)管。

3.1.2建立低成本運作下的監(jiān)管制度

中國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管成本是巨大的，財政部與審計署依據(jù)國務(wù)院審批的“三定方案”，均有對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管權(quán)。我們需要一個從上到下的行政系統(tǒng)來支持監(jiān)管活動，除了由政府承擔(dān)大量的成本支出外，還需要承擔(dān)一定的輿論風(fēng)險，從這個意義上講，中國注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮政府行政力量的適當(dāng)退出，將更多的事情交給市場去辦，而不是由政府包辦。

3. 2從事務(wù)所方面規(guī)范審計責(zé)任

3.2.1 建立完善的質(zhì)量控制體系

當(dāng)前，我國會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制主要是通過建立三級復(fù)核制度來實現(xiàn)的。但是，由于二級、三級復(fù)核人遠(yuǎn)離現(xiàn)場，當(dāng)一級復(fù)核人不對現(xiàn)場中所發(fā)現(xiàn)的問題加以記錄和匯報的話，二級復(fù)核人就只能進(jìn)行形式的復(fù)核，而對其中所涉及的實質(zhì)性內(nèi)容可能就無能為力了，而三級復(fù)核僅關(guān)注審計報告的內(nèi)容，更無法發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場中的問題，結(jié)果風(fēng)險就可能潛伏下來。要改變這種狀況，必須強調(diào)樹立全員風(fēng)險意識，建立完善的風(fēng)險評估、預(yù)警、監(jiān)測和防范機(jī)制。

3.2.2倡導(dǎo)建立合伙制會計師事務(wù)所

現(xiàn)在會計師事務(wù)所及其審計人員在職業(yè)過程中，往往受到各種干擾而未能保持應(yīng)有的獨立性，并且鑒于我國目前的市場機(jī)制中信用體系常未建立，采用有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所無形中減少了注冊會計師所面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和執(zhí)業(yè)責(zé)任，在收益與責(zé)任明顯不均衡的情況下，注冊會計師就變得很容易鋌而走險。采用合伙制，讓注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，其根本目的不是加重注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，而是鑒于我國市場環(huán)境信用平臺缺乏、契約意識缺乏的現(xiàn)實狀況下理想的選擇。

3.2.3擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍

利用現(xiàn)代化手段拓展業(yè)務(wù)范圍。在保持原有會計、審計和稅務(wù)等傳統(tǒng)服務(wù)的同時，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)應(yīng)向咨詢和代理領(lǐng)域拓展，尤其是咨詢服務(wù)的發(fā)展?jié)摿κ志薮螅聞?wù)所應(yīng)充分運用自身優(yōu)勢，開展財務(wù)咨詢。企業(yè)整合咨詢、人力資源咨詢、投資咨詢與清算咨詢等。在拓展事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的同時，要注重利用網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代化手段，為客戶提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)，快速拓展事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模，實現(xiàn)低成本擴(kuò)張的目的。

3. 3 從注冊會計師方面規(guī)范審計責(zé)任

3.3.1重視專業(yè)人才的培養(yǎng)，不斷提高自身素質(zhì)

在專業(yè)人員的培養(yǎng)方面，國家應(yīng)增加對注冊會計師行業(yè)人才教育的投資，支持會計師事務(wù)所與大專院校合作培養(yǎng)注冊會計師專業(yè)人才的項目，并適時開放注冊會計師專業(yè)人才教育的國際合作市場，利用國際知名會計服務(wù)公司的技術(shù)資源和培訓(xùn)機(jī)制，強化對執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升執(zhí)業(yè)水平。注冊計師應(yīng)不斷提高其審計技能，不斷參加職業(yè)培訓(xùn)，樹立人員的廉潔自律意識，恪守審計規(guī)范。審計人員還應(yīng)該培養(yǎng)好的審計責(zé)任風(fēng)險意識，提高在繁雜的企業(yè)審計中靈活、有效的控制各種的能力。

3.3.2保持審計的獨立性

目前發(fā)現(xiàn)的多數(shù)審計案例中，都存在著事務(wù)所或注冊會計師未能保持獨立的情形。因此，不論是事務(wù)所還是注冊會計師，均應(yīng)恪守《獨立審計準(zhǔn)則》，保持審計的獨立性。例如可以從優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、加強注冊會計師變更管理、優(yōu)化會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的措施以提高注冊會計師審計的獨立性。

3.3.3樹立良好的職業(yè)道德

為使注冊會計師為社會公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須加強注冊會計師的職業(yè)道德教育。首先，要加大對注冊會計師的監(jiān)管力度，提高違規(guī)成本;其次，要完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系;同時，要加強注冊會計師職業(yè)道德教育;此外，注冊會計師協(xié)會應(yīng)定期考核、評估以督促各事務(wù)所和注冊會計師加強對自身職業(yè)道德的培養(yǎng)和提高;事務(wù)所也應(yīng)定期組織相關(guān)培訓(xùn)和教育。

3.3.4嚴(yán)格遵循注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

注冊會計師在審計中應(yīng)該嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則行事。在審計失敗的案例中，不少是由于注冊會計師省略了必要的審計程序造成的。比較常見的原因主要因多次接受委托對管理當(dāng)局已產(chǎn)生了信任而省略了一些審計程序，業(yè)務(wù)量沒有足夠的時間來實施審計程序等。目前監(jiān)管層正在醞釀的上市公司定期注冊會計師正是出于這方面的考慮。

4 結(jié)論

總之，注冊會計師審計責(zé)任非常復(fù)雜，我們必須對其予以深刻認(rèn)識并嚴(yán)格規(guī)范，否則對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生巨大影響。注冊會計師審計責(zé)任的利益相關(guān)者眾多，關(guān)涉重，所以在實踐中必須通過政府、法律界、CPA行業(yè)、企業(yè)以及社會公眾的共同努力，從行業(yè)和制度上科學(xué)地規(guī)范審計責(zé)任，從而引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)不斷提高自身素質(zhì)以及提高審計質(zhì)量。

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