淺談公允價值在新金融工具準則中的運用

宋微巍

近年來，隨著社會主義市場經濟的不斷發展，我國市場經濟體系在不斷地完善，公允價值的概念也得到越來越多的重視。隨著新金融工具準則的發布，無疑公允價值的運用也得到了進一步的推動。本文主要從新金融工具準則出發，淺議公允價值對金融資產后續計量的會計處理方法，以此中運用探討公允價值對資產進行后續計量的優缺點。

一、公允價值的概念

企業在對會計要素進行計量時主要包括以下幾種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。其中，公允價值是資產和負債按照交易雙方在公平的交易中，自愿地進行資產互換或者償還債務的金額計算。

在我國，公允價值的概念也經歷了運用、消除到再運用的曲折過程。目前，我國企業會計準則中涉及到公允價值概念的主要有《企業會計準則第3號--投資性房地產》、《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第22號--金融工具確認與計量》、《企業會計準則第8號--資產減值》、《企業會計準則第12號—債務重組》、《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》。2017 年，財政部相繼發布幾項新金融工具會計準則，對深化公允價值的運用起到了推波助瀾的作用。

二、公允價值在新金融工具準則中的運用

2017年財政部對原《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》（簡稱CAS22）進行了修訂，此次修訂對金融工具的會計核算有所改進，會計信息的質量得到了進一步的提高，同時我國會計準則又向國際會計準則靠近了一步。

CAS22 修訂后，根據企業對金融資產管理的業務模式和其現金流量的特征分為三類：一是FA-FV0CI，是以公允價值計量且其變動金額計入其他綜合收益（所有者權益類）的金融資產;二是FA-FVPL，以公允價值計量且其變動金額計入當期損益（影響企業當期利潤）的金融資產;三是FA-AMC，以攤余成本計量即以實際尚未收回的本金金額計算的金融資產。一旦企業改變了金融資產管理的業務模式，應當進行分類調整，但直接指定分類的除外。金融資產計提減值準備的方法為預期信用損失法。

新準則的核心理念為風險的把控，對公允價值如何運用充分體現出對金融資產計量中風險的防范和應對，強化了應用者通過特定的估值技術來確定金融工具價值的概念，從而增強企業會計信息的準確性以及財務報表的透明度。通過對金融資產進行細致的、以現金流量為特征的分類，結合層級輸入值后再輔助以估值技術，對金融資產的公允價值的定義更加嚴格，使企業主觀思想上對金融資產的公允價值計量判斷的情況降低。

預期信用損失減值模型下，預期信用損失按12個月預期的信用損失或整個存續期間內的預期信用損失計量。預期信用損失模型一般方法下，基于自初始確認后信用質量變化采用“三階段法”，第一階段信用風險沒有顯著變化，減值測試就以未來12個月的預期信用損失進行，利息收入則以金融工具的賬面余額和實際利率計算得出。第二階段信用風險已經顯著上升但還沒有發生信用減值，減值測試則以整個存續期內的預期信用損失進行，利息收入的計算和第一階段相同。第三階段已經發生信用減值，減值測試和第二階段相同，但利息收入則以攤余成本（賬面凈值）和實際利率計算，三個階段采用不同的方法確認預期信用損失和金融工具的利息收入。但是上述一般方法對所購買的或者初始的已經發生信用減值的金融資產并不適用。另外，應收賬款、合同資產及租賃應收款可以采用簡化方法。對于購買的或者初始已經發生信用減值的金融資產，應當僅僅將初始確認后的整個存續期間內預期信用損失的變動金額確認為損失準備，并且利息收入按照攤余成本和經過信用調整后的實際利率計算。預期信用損失減值模型相較于原準則對已發生的損失進行減值計提體現出新準則對金融資產的公允價值計量更為嚴謹。

三、公允價值進行后續計量的優缺點

（一）以公允價值進行后續計量的優勢

1.與國際會計準則趨同。近年來我國經濟進一步深化發展、對外貿易逐漸加強，加快我國會計準則中以公允價值進行后續計量的應用同國際會計準則的接軌，將會為我國的經濟發展提供便利，使我國的會計行業更上一層樓。

2.反映資產或負債真實的價值。在歷史成本計量方法下，資產或負債的金額以后是固定的。有別于歷史成本的唯一固定不變，以公允價值計量的資產或者負債的金額是根據市場價值的變化而改變的。因此，公允價值計量下的資產或者負債的金額更加真實更貼近現實的市場價，使得會計報告的可靠性得以增強，企業的管理者也能根據真實的價值做出有利于企業生產經營的決策。

3.防范風險、提供機會。公允價值反映的是資產或負債在市場中的當前價值，為管理者提供更為真實數據的同時，能夠及時提示管理者企業存在的潛在風險或機會，為管理者下一步采取何種措施提供參考。企業管理層可以根據公允價值的波動作出判斷，及時的防患于未然亦或是搶占投資決策的先機。

（二）以公允價值進行后續計量存在的問題

與公允價值相關的法律法規和市場競爭機制還不健全，制度的不完善、市場環境的不穩定這些客觀因素都制約著公允價值計量模式的發展。市場監管體制的不到位導致市場信息的公開程度不夠，透明度的缺乏導致相關人員獲取的市場信息不夠真實可靠。如何獲取有效的市場信息，如何根據市場信息作出有效的評估，這些對專業人員的能力無疑是更高的要求。

綜上，以公允價值進行后續計量將是同國際會計準則接軌的發展方向，如何通過加強市場監管、完善市場競爭機制來增強市場信息的公開透明程度，如何加大企業人員管理成本的投入來培養專業性人才，這是我們如何運用好以公允價值這一計量模式來提高企業財務報表可靠性和真實性所需要進一步深入思考的問題。（作者單位：江蘇新華報業傳媒集團）