增值稅進項稅額允許稅前扣除的例外情形

樊其國

增值稅進項稅額能否稅前扣除，需要視具體情形而論。一般來說，增值稅進項稅額不能從企業所得稅稅基中扣除。這是因為增值稅是價外稅，不影響企業的盈虧，與企業的利潤無關，所以，不存在稅前扣除問題。無論是視同銷售還是正常的銷售收入所發生的增值稅，不允許在企業所得稅前扣除。此外，相關稅收政策允許特殊情形的進項稅額可以結轉相關成本，允許在當期或者分期稅前扣除或調減應納稅所得額。那么，什么情況下增值稅可在企業所得稅稅前扣除呢？筆者依據營改增增值稅進項稅額稅前扣除的稅收政策，對增值稅進項稅額稅前扣除處理操作事項進行歸納梳理，有以下例外情形的增值稅進項稅額允許稅前扣除，在計算申報企業所得稅時，調減應納稅所得額，供納稅人日常納稅申報和年度匯算清繳時參考和借鑒。

一、不允許抵扣的增值稅進項稅額準予稅前扣除

購進貨物、勞務及應稅行為未抵扣的增值稅，不屬于《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定的“允許抵扣的增值稅”，可以按照規定在企業所得稅前扣除。其原因是因為增值稅屬于價外稅，這部分稅額未進項抵扣，核算上計入資產、成本和費用賬面值，就參與成本和損益的計算，可以按規定在所得稅前扣除。其中未抵扣的增值稅實務中分兩種情況：一種情況是按規定不能抵扣進項稅額，如未認證抵扣的進項稅額，或因進項稅額超過申報規定期限而不能抵扣等，無爭議的可在企業所得稅稅前扣除。另一種情況是按規定能抵扣的進項稅額，實務中，由于沒有取得增值稅專用發票等合規抵扣憑證、超期沒有認證等企業自身原因，沒有抵扣進項稅額，由于《企業所得稅法實施條例》第三十一條只是規定“允許抵扣的增值稅”不能在企業所得稅稅前扣除，不管何種原因沒有抵扣的增值稅，核算上計入資產、成本和費用賬面值，就參與成本和損益的計算，可以按規定在所得稅前扣除。

二、采購商品兩種情形的進項稅允許稅前扣除

允許抵扣的增值稅進項稅額情形有：小規模般納稅人，采購商品中的進項稅不得抵扣的情況下，計入商品采購成本，可以在稅前扣除；一般納稅人，采購商品沒有用于增值稅應稅業務中，進項稅不得在增值稅前抵扣，進項稅計入采購成本，從而導致進項稅可以在企業所得稅前扣除。不能抵扣的進項稅可計入貨物成本，部分貨物因超過規定期限沒能及時抵扣的進項稅額，可以計入貨物成本，在企業所得稅申報時不用進行納稅調整。不得抵扣的進項稅雖然沒有進行抵扣，但是屬于企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，另外，還屬于“允許抵扣的增值稅”以外的不能抵扣的增值稅稅金，是企業在生產經營過程是發生的稅金支出，應該同購入的材料一同記入成本，在結轉收入時同比結轉成本并在企業所得稅前進行扣除。納稅人的各種存貨應以取得時的實際成本計價。納稅人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和稅金。計入存貨成本的稅金是指購買、自制或委托加工存貨發生的消費稅、關稅、資源稅和不能從銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額”之規定，企業因購進商品取得增值稅進項稅額，該進項稅額依法不得抵扣的，則應依法作為企業當期的成本、費用，并可在稅前扣除。

三、增值稅視同銷售行為的資產原值、成本費用可以稅前扣除

增值稅視同銷售行為，自身承擔的增值稅銷項稅額或應納稅額，這部分稅額屬于發生“視同銷售行為”資產原值、成本或費用，可以按相關規定在企業所得稅稅前扣除。比如，供消費者品嘗的食品，應當理解發生的廣告和業務宣傳費，該項費用包括存貨成本及增值稅銷項稅額，對于該項費用應根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條：“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不得超過銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”的規定進行企業所得稅涉稅處理。

四、善意取得虛開增值稅專用發票，其進項稅額轉為相應的支出處理

納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票，是指購貨方與銷售方存在真實交易，且購貨方不知取得的增值稅專用發票是以非法手段獲得的。稅收政策法規對于善意取得虛開的增值稅專用發票能否稅前列支成本沒有明確規定，實踐中各級稅務機關普遍明確不得稅前扣除，而司法判決實踐是對應的成本可以稅前列支。根據《企業所得稅法》第八條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。善意取得增值稅專用發票的納稅人實際發生的與取得收入有關的合理的支出，進項稅額不可以抵扣，但相應的支出完全可以在企業所得稅前扣除，對于進項稅額轉出部分亦應轉為相應的支出予以處理。因此，凡屬于善意取得虛開增值稅專用發票的，在企業所得稅有關存貨的計稅成本方面，允許納稅人因善意取得虛開增值稅專用發票而不能抵扣的進項稅額增大其存貨成本。

五、購置固定資產未抵扣進項稅額，隨固定資產折舊費用稅前扣除

購置固定資產未抵扣的增值稅，進項稅額應計入固定資產的成本，隨固定資產的折舊在企業所得稅前扣除。根據企業所得稅稅前扣除中的實際發生和負擔原則，這部分支出的所謂增值稅稅金，是不允許稅前列支扣除的。對于企業未實際抵扣，由企業最終負擔的增值稅稅款，按規定允許計入資產的成本，在當期或以后期間扣除。我國現行的生產型增值稅，企業購置固定資產所發生的增值稅稅款，由于不允許抵扣增值稅進項稅款，成為企業實際發生的支出，按規定計入購置固定資產的成本，在當期或者以后期間，通過固定資產的折舊得到扣除。

六、出口貨物不得免征和抵扣的進項稅額轉入貨物的銷售成本

享受出口免抵退的企業，在辦理出口貨物業務中，按稅法規定計算的不得免征和抵扣的進項稅額，這部分進項稅額應轉入貨物的銷售成本，隨同銷售成本的結轉得以在企業所得稅前扣除。根據《出口貨物退（免）稅若干問題規定》（財稅［1995］92號）第三條“有進出口經營權的生產企業自營出口的自產貨物，一律免征本道環節的增值稅，并按《增值稅暫行條例》規定的稅率與本通知第一條列明的稅率之差乘以出口貨物的離岸價格折人民幣的金額，計算出出口貨物不予抵扣或退稅的稅額，從全部進項稅額中剔除，計入產品成本”，《關于生產企業出口不退稅和調低退稅率貨物有關稅收問題的通知》（財稅［2004］52號）第一條明確，國務院取消或降低部分貨物出口退稅率后，不退稅部分的稅負（征稅率與退稅率之差），按稅法規定，理所當然應由企業負擔。第二條明確，對出口調低退稅率的貨物，須要求生產企業按規定及時將‘免抵退稅不得免征和抵扣稅額’從增值稅進項稅金中轉入成本之規定，出口企業因存在征稅率與出口退稅率差額而依法不予抵扣的進項稅額，應轉入企業當期成本，并可在稅前扣除。

七、對外捐贈貨物的銷項稅額，隨捐贈成本在企業所得稅前扣除

將貨物用于對外捐贈，不符合收入確認的條件，會計上不做確認收入的處理；企業所得稅需要視同銷售，并且按照貨物的公允價值確定銷售收入；增值稅上需要區分該貨物是自產或者委托加工的，還是外購的，分別進行視同銷售和進項稅額轉出的處理。由自身承擔的增值稅銷項稅額。比如對外捐贈貨物，需要按照視同銷售確認銷項稅額或應納稅額，在整體捐贈成本沒有超過捐贈限額的情況下，隨捐贈成本在企業所得稅前扣除。

八、正常損失的增值稅進項稅額，準予在計算應納稅所得額時扣除

在企業所得稅處理中，只要是與生產經營有關的、合理的損失均可在稅前扣除。因已經不可能用于生產，自然也無法對外銷售或是視同銷售。根據稅法規定，其對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應作進項稅額轉出。另外，損失的貨物需要向稅務機關申報，并經稅務機關認證批準后作為稅前列支事項，轉出的進項稅額也可隨財產損失在企業所得稅前扣除。正常損失與非正常損失的關鍵，在于區分造成損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則屬于非正常損失；如果由客觀原因造成的，則屬于正常損失。由于國家產業政策和市場因素，導致企業存貨發生價值減少，實際貨物并未損失。比如價損不屬于非正常損失。再如存貨過保持期不屬于非正常損失。

9月6日，在湖北省陽新縣文化館舉辦的“巾幗心向黨，建功新時代”頒獎儀式上，國家稅務總局陽新縣稅務局第一稅務分局（辦稅服務廳）榮獲了陽新縣“巾幗文明崗”的榮譽稱號。 （圖/文：省稅網）

九、正常損失的增值稅進項稅額，準予在計算應納稅企業所得額時扣除

企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅企業所得額時扣除。國家稅務總局納稅服務司在2009年11月9日稅務網上答疑：納稅人生產或購入在貨物外包裝或使用說明書中注明有使用期限的貨物，超過有效（保質）期無法進行正常銷售，需作銷毀處理的，可視作企業在經營過程中的正常經營損失，不納入非正常損失。因此，對自然災害損失、其他非正常損失造成的存貨損失無須作增值稅進項稅額轉出處理。根據稅法規定，其對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應作進項稅額轉出。另外，損失的貨物需要向稅務機關申報，并經稅務機關認證批準后作為稅前列支事項，轉出的進項稅額也可隨財產損失在所得稅前扣除。

十、因存貨盤虧等轉出的進項稅額可以按規定扣除

根據《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號）第十條的規定，企業因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。因此，企業因存貨盤虧等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以在計算企業應納稅所得額時按規定進行扣除。企業貨物發生的損失（如盤虧、毀損、被盜等），因已經不可能用于生產，自然也無法對外銷售或是視同銷售。

實務操作中，其對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應作進項稅額轉出。另外，根據稅法規定，對應的增值稅進項稅額不得用于抵扣，應作進項稅額轉出。損失的貨物需要向稅務機關申報，并經稅務機關認證批準后作為稅前列支事項，轉出的進項稅額也可隨財產損失在所得稅前扣除。

十一、企業注銷時留抵增值稅不予退稅但可扣除

一般納稅人清算注銷的增值稅留抵稅額，在計算應納稅所得額時是準予扣除的。一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。因此，一般納稅人清算注銷時，若仍有存貨未銷售，且其增值稅進項稅額已被全部抵扣的，該存貨相應的進項稅額無須作進項稅額轉出而予以補稅。當然，若存在留抵稅額的，該留抵稅額也不能辦理退稅。

根據《企業清算所得稅申報表》的通知（國稅函［2009］388號），應將其填入《企業清算所得稅申報表填報說明》附表二《負債清償損益明細表》第9行“應交稅費”中，并以此在清算申報表主表第二行“負債清償損益”中反映。企業清算時增值稅留抵稅額不能抵稅，只能將其轉入存貨的成本。需要說明的是，盡管《企業清算所得稅申報表》包括“清算稅金及附加”項目，清算稅金及附加主要指清算環節發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，企業清算環節繳納的增值稅無法在本企業抵扣，不再將其作為價外稅，允許作為“清算稅金及附加”處理。顯而易見，一般納稅人清算注銷留抵稅額，不屬于允許抵扣的增值稅，雖然不能予以辦理退稅，但在計算應納稅所得額時是準予扣除的。

另外，根據《企業所得稅法實施條例》第三十一條的規定，企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加，也就是說以增值稅額為基礎附加繳納城建稅，教育費附加，地方教育費附加可以在企業所得稅稅前扣除。

養生之道

適合中年人的幾種肌肉鍛煉方式

人到中年極易發福，看著女性們整天忙著減肥瘦身，男性們可不能無動于衷。因為發福的表象是體形走樣，內因則是身體肌肉含量的逐年下降，這會危害健康，所以男性在中年后甚至到老年都應加強力量鍛煉。

想要大體了解自己的肌肉狀況，可以通過仰臥起坐和俯臥撐的方法進行測試。熱身3-5分鐘后，如果兩者都可以每次連續完成20-30次，則說明肌肉狀況合格。或者用“上樓梯測試法”，即用稍快于平時走路的速度，連續上40層臺階。如果在40-50秒內完成，感覺輕松，則表明肌肉耐力不錯，若感到吃力則表明狀況較差。

可能有些中年人會認為，經常跑跑步、打打球健身就可以了。有氧運動能夠提高心肺功能，但要想增加力量素質，這些運動是不夠的。為了增強全身肌肉力量，中年人可以拉拉力器、舉啞鈴、做俯臥撐、仰臥起坐、下蹲等，加強腿部、背部及雙臂的肌肉力量。以下為幾種肌肉鍛煉方式：

仰臥起坐 鍛煉腹肌最簡易的方法，有些中年人如果一開始做比較困難，可以先做這個動作：仰臥，雙腿并攏伸直，向上抬起接近胸部，也能鍛煉腹肌?？罩械跑?仰臥，下背部緊貼地面。將腿抬起，緩慢進行蹬自行車的動作；呼氣，抬起上身，用右肘關節觸碰左膝，保持2秒鐘，還原；再用左肘關節觸碰右膝，同樣保持2秒鐘，然后慢慢回到開始姿勢。反向卷腹 仰臥，下背部緊貼地面，雙手放在身軀兩側，雙腿抬起與上身呈90度，雙腿交叉，膝關節微屈，收緊腹部肌肉，然后呼氣略微抬起臀部，下背部略微離地，保持2秒鐘，然后慢慢回到開始姿勢。