“壓減”政策下國企內部重組方案與所得稅籌劃應用探析

高松 秦莉

【摘要】 ?“管理層級多、法人鏈條長、管理效率低”是推進央企深化改革的原因之一。在國務院要求國有企業“壓縮管理層級、減少法人戶數”的背景下研究不同稅務處理產生的影響具有現實指導意義。文章通過對比分析發現，適用特殊性稅務處理可達到遞延繳納企業所得稅的目的，降低當期稅負，但由于特殊性稅務處理“限制條件多、操作復雜”的特點，企業在進行內部重組時，還需根據實際情況權衡利弊，才能最終確定適用何種方案。

【關鍵詞】 ? 壓減;特殊性稅務處理

【中圖分類號】 ?F275 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0022-03

2016年，為落實國務院關于“國有企業瘦身健體，增強核心競爭力”的工作要求，國資委要求中央企業“壓縮管理層級、減少法人戶數”（以下簡稱“壓減”），力爭在3年內使多數中央企業管理層級控制在3—4級以內，法人層級10級以上（含10級）的企業減少3—5個層級，企業法人戶數減少20%左右。在“壓減”過程中，越來越多的國有企業面臨內部重組的問題。與此同時，稅收成本，因直接影響著企業的現金流，成為企業重組過程中不可忽視的因素之一。基于上述原因，研究國有企業內部重組和所得稅籌劃方案，具有較強的現實意義。本文以EY公司為例，比較常見的內部重組方案，分析不同方案對企業所得稅的影響，并給出一些建議。

一、企業重組業務相關所得稅政策

2009 年，財政部和國家稅務總局發布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59 號），首次將重組業務所得稅的稅務處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，明確符合條件的重組業務，其產生的企業所得稅可以適用特殊性稅務處理，享受稅收優惠政策。2014 年，財政部和國家稅務總局發布《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》 （財稅[2014]109 號），將股權、資產收購的比例由75%降低至50%，同時明確了資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理。2015年，國家稅務總局發布《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告 2015 年第 40 號），對企業資產（股權）劃轉的特殊性稅務處理做出進一步解釋和明確。與此同時，國家稅務總局相繼出臺政策規范特殊性稅務處理有關申報和后續管理事宜。重組業務企業所得稅處理方式適用條件對比見左下表。

研究國有企業內部重組和所得稅籌劃方案時，除考慮重組業務相關稅收政策外，還需考慮國有企業自身的特殊性。國有企業，特別是非上市的國有企業，股份流動性不足，缺乏靈活的資本運作條件，經營管理活動受上級監管較嚴，但凡涉及到重組業務，大都需要向母公司甚至國有資產監督管理機構報批之后方可開展，不確定因素較多。

二、案例分析

EY公司為國內某大型基建公司的全資子公司，主營業務為勘察設計和設計施工總承包等。EY公司下設多家子公司。近兩年因國資委要求“壓減”和公司自身戰略布局調整，出現了多起內部重組業務。此外，根據集團公司要求，EY公司的重組業務在開展前必須報集團審批。EY公司為高新技術企業，適用15%的企業所得稅稅率，EY下設子公司均適用25%的企業所得稅稅率。

（一）“孫公司”變更為“子公司”

【案例1】A公司為EY公司的全資子公司，B公司為A公司的全資子公司。為完成“壓減”任務，同時整合資源，加強品牌影響力，EY公司決定將B公司打造成總公司拓展新型業務的戰略平臺，擬將B公司由“孫公司”轉變為“子公司”。截至2016第三季度末，A公司實收資本為10 050萬元，對B公司長期股權投資的賬面價值為9 000萬元;B公司賬面凈資產為1億元。EY公司管理層結合實際，制定了股權轉讓和股權劃轉兩種方案。

方案一：股權轉讓（適用一般性稅務處理）。A公司向EY公司轉讓其持有B公司股權時，轉讓價格須以公允價值為基礎確定，假設不考慮評估增值的情況下，A公司按照B公司凈資產賬面價值確定轉讓價格。A公司轉讓股權時應交企業所得稅為：（股權轉讓價-股權成本）×適用稅率=（10 000-9 000）×25%=250（萬元）。

方案二：股權劃轉（適用特殊性稅務處理）。由于A公司和EY公司為100%直接控制的母子公司關系，根據國家稅務總局公告2015年第40號文件規定，A公司可以通過股權劃轉的方式實現B公司由“孫公司”變更為“子公司”，即A公司向EY公司按賬面凈值劃轉其持有B公司的股權，A公司沒有獲得任何股權或非股權支付，EY公司按收回投資處理，A公司按沖減實收資本處理。

按照方案二處理后，EY公司以9 000萬元的金額增加對B公司長期股權投資的同時減少對A公司的長期股權投資，A公司實收資本由10 050萬元減少至1 050萬元（10 050-9 000），劃轉雙方均不涉及企業所得稅，較方案一當期少繳納企業所得稅250萬元。

（二）“子公司”變更為“分公司”

【案例2】C公司為EY公司位于南京的全資子公司。由于C公司經營范圍與EY公司基本一致，且無獨立資質，在江蘇市場競爭力薄弱，EY公司決定將C公司列入“壓減”任務之一，即注銷C公司，并成立分公司承接原C公司相關業務和事務。截至2016年底，根據資產負債表數據，C公司總資產5 500萬元，負債1 500萬元，凈資產4 000萬元，其中實收資本1 600萬元，未分配利潤2 400萬元。C公司固定資產中含辦公樓、員工宿舍等不動產，原值總計880萬元，購置于2006年。對此，EY公司制定了兩種方案。

方案一：直接注銷+成立分公司（適用一般性稅務處理）。C公司注銷時，原持房產按公允價值過戶給EY公司，假設評估價值為1 600萬元。除房產外的資產按賬面價值處置，負債按賬面價值予以清還，不考慮清算費用、職工工資、應交稅費等，可向股東分配的剩余資產為：5 500-880+1 600-1 500=4 720（萬元）。

根據財稅[2009]60號文的規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得;剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。因此，C公司注銷時，EY公司應確認投資所得：4 720-（2 400+1 600）=720（萬元）。

方案一涉及的企業所得稅包括：（1）C公司房產轉讓所得應交企業所得稅：（1 600-880）×25%=180（萬元）。（2）EY公司按投資所得應交企業所得稅：720×15%=108（萬元）。總體應交企業所得稅：180+108=288（萬元）。需要注意的是，該方案下C公司所持房產過戶給EY公司時還涉及到土地增值稅和契稅，且由于近年來房產增值較多，涉稅金額較大。

方案二：吸收合并+成立分公司（適用特殊性稅務處理）。EY公司吸收合并C公司，C公司被合并前的債權、債務、人員全部由EY公司承繼。根據財稅[2009]59號文件規定，“同一控制下不需要支付對價的企業合并，適用企業所得稅特殊性稅務處理，合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定”。因此在該方案下，吸收合并雙方不涉及企業所得稅，較方案一少繳納企業所得稅288萬元。此外，根據《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）和《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2015]37號），吸收合并雙方涉及土地、房產的轉移暫不征收土地增值稅并免征契稅。

（三）“多股東”變更為“單一股東”

【案例3】F公司為EY公司的控股子公司，成立于2005年。由于當時的《公司法》不允許出現“一人有限公司”，F公司由EY公司和其全資子公司D公司以各占股比90%和10%的方式共同出資成立。為壓縮管理層級，同時激發子公司自主經營的活力，EY公司決定將某專業資質轉移至F公司。但由于EY公司非F公司唯一股東，上級審查部門不予通過資質轉移申請，現需要把F公司變更為EY公司的全資子公司。截至2017年底，F公司賬面凈資產為2.3億元，其中實收資本350萬元，資本公積650萬元，未分配利潤2.2億元;D公司實收資本為1 000萬元。為實現EY公司成為F公司的單一股東，制定了以下三個方案。

方案一：撤回投資（適用一般性稅務處理）。D公司撤回投資，分回的現金中，相當于F公司累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，可確認為股息所得，享受企業所得稅免稅政策，差額部分正常繳納企業所得稅。在不考慮評估增值的情況下，假設分回的現金按D公司股比和F公司賬面凈資產計算。則D公司應繳納企業所得稅：[23 000×10%-（350+22 000）×10%]×25%=16.25（萬元）。

方案二：股權轉讓（適用一般性稅務處理）。D公司將所持F公司股權轉讓給EY公司。轉讓價格按F公司賬面凈資產為基礎計算。D公司應繳納企業所得稅：[23 000×10%-350×10%]×25%=566.25（萬元）。

方案三：股權劃轉（適用特殊性稅務處理）。D公司和EY公司為100%直接控制的母子公司關系，參照案例1的方案二所述，同樣可以采用股權劃轉的方式實現這一目的。D公司按照35萬元（350×10%）的金額劃轉股權后，EY公司按此金額增加對F公司的投資，減少對D公司的投資，D公司實收資本減至965萬元。劃轉雙方均不涉及企業所得稅。

比較三種方案，股權劃轉不涉及企業所得稅，稅負最低，撤回投資次之，股權轉讓稅負最高。同時，選擇方案時還應注意，方案一和方案三分別涉及F公司和D公司的減資，過程相對繁瑣，而方案二不涉及，過程較為簡單。

三、特殊性稅務處理的關注點和建議

通過EY公司近兩年內部重組方案和相關企業所得稅處理方式的不同影響可以看出，一般性稅務處理和特殊性稅務處理各有利弊：一般性稅務處理操作簡單，但當期稅負較高;特殊性稅務處理限制條件多，操作復雜，當期稅負低。根據EY公司內部重組業務在實際操作過程中出現的問題，筆者認為，國有企業在選擇內部重組和所得稅籌劃方案時，應關注以下幾點：

（一）企業所得稅特殊性稅務處理具有“遞延納稅”特性

企業所得稅特殊性稅務處理并非等同于“免稅”。如在股權劃轉模式下，被劃轉方取得股權的計稅基礎按照劃轉方原賬面價值確認，劃轉當期不繳納企業所得稅，但是當被劃轉方后期決定引入外部戰略投資者、轉讓該股權時，則需要按照轉讓價格與賬面價值之間的差額繳納企業所得稅，因此具有“遞延納稅”特性。

（二）“壓減”背景下國企內部重組具有“強制性”和“時效性”的特點

特殊性稅務處理相對于一般性稅務處理更為復雜，主要體現在：（1）從內部管理和稅務備案的角度，特殊性稅務處理需要準備的資料、披露的信息更多。（2）從事前審批的角度，集團公司或監管機構（如國資委）審批重組業務時，更傾向于選擇便于理解的一般性稅務處理，當企業選擇特殊性稅務處理時，往往需要向上級部門做進一步的解釋工作，導致審批耗時較長。（3）特殊性稅務處理常伴隨著新的事項，如案例3“多股東”變更為“單一股東”中選擇股權劃轉時，D公司需要辦理減資，根據工商部門的要求，減資需要登報45天公示之后方可辦理，會進一步增加重組業務完成的時間。

在實務中，“壓減”背景下國有企業內部重組業務無論是來自上級監管機構，還是來自企業管理層，往往伴隨著強制性和時效性。如國資委和集團公司下發給EY公司2017年的“壓減”任務是必須在某一年內完成三家子公司的注銷，企業往往因為時間原因，選擇了更為簡單的一般性稅務處理。因此，建議企業在開展重組業務時，早準備，早規劃，提高稅務人員參與度。選定方案后，各部門之間要加強配合，盡可能降低重組過程中的稅收成本。

（三）企業所得稅特殊性稅務處理存在一定的后續管理風險

根據《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局公告2018年第23號），企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。取消“備案制”，一方面對企業稅務人員和企業內控提出了更高的專業要求，另一方面也迫使稅務機關更為強調相關事項的后續評估和檢查。若納稅評估或稅務稽查發現企業選擇的所得稅特殊性稅務處理不符合稅法規定，企業不僅需要補繳相關稅款，還可能會面臨滯納金和罰款。因此，當重組業務涉及特殊性稅務處理時，企業應當嚴格按照稅法要求設計重組方案，特別關注重組業務是否具備商業實質，被收購股權、股權支付比例是否符合文件規定，重組后12個月內是否會轉讓取得的股權或改變了原股權的實質性經營活動等。要加強重組過程中文檔資料的后續管理，不斷提高企業辦稅人員的業務素質，盡可能規避稅務風險。

（四）規避重組業務引致的稅務風險需要企業各部門通力配合

首先，選擇吸收合并的方式完成內部重組時，合并方繼承被合并方資產和負債的同時，也繼承了被合并方歷史遺留的稅務問題，如發票使用不合規、會計核算不規范等。其次，重組過程中，參與各方準備不周、溝通不暢也可能引發稅務風險。例如母公司吸收合并子公司，子公司因關聯交易形成對母公司應收賬款和營業收入，若子公司已按照稅法規定繳納了該部分營業收入對應增值稅時，應在稅務注銷前及時對母公司開具增值稅專用發票，否則稅務注銷后母公司再無法取得發票用于抵扣進項稅額。再比如“子公司”變更為“分公司”，原子公司的業務、人員將轉移至分公司繼續存續，“子公司”向主管稅務機關遞交注銷申請至注銷完畢會有一個過渡期，過渡期開始前應及時向公司員工做好政策宣傳工作，以免出現報銷發票抬頭不規范、合同簽訂不合規等問題。因此，開展重組業務，需要包括公司戰略、財務、人力以及合同管理等相關部門的通力配合，明確劃分責任主體，建立及時、有效的溝通機制，必要時可聘請專業的稅務中介給予指導，盡可能地防范稅務風險。X

【主要參考文獻】

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