居民納稅人工資、薪金所得個人所得稅籌劃探討

李典 施秋霞

【摘要】 ?新的個人所得稅法涉及多項變更，如采用預扣預繳方式進行計算申報、個稅起征點調整、增加6項專項附加扣除等。由此，個人所得稅的納稅籌劃也將發生變化。文章從企業提供福利性支出、合理運用專項附加扣除、年終獎籌劃三個方面來探討居民納稅人工資、薪金所得的個人所得稅納稅籌劃。

【關鍵詞】 ? 工資;薪金所得;個稅籌劃

【中圖分類號】 ?F812 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）16-0088-02

個人由于任職或者受雇而取得的所得即是工資、薪金所得，這些所得包括工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼和補貼及與任職或者受雇有關系的其他所得。工資、薪金所得是個人所得稅的重要來源，而個人所得稅是我國稅收體系中的重要組成部分，對我國的財政收入有很大影響。2019年1月1日開始實施的《中華人民共和國個人所得稅法（2018修正）》涉及多項個稅政策變更，這將對個人所得稅的納稅籌劃帶來新的影響。

一、居民納稅人工資、薪金所得個人所得稅計征特點

個人所得稅的納稅人是指在我國境內有住所，或者雖然沒有住所但是在我國境內居住滿一年的個人，以及沒有住所又不居住或者居住不滿一年但從我國境內取得所得的個人。個人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，本文僅探討居民納稅人工資、薪金所得的個稅籌劃。居民納稅人工資、薪金所得計征個人所得稅具有以下特點：

（一）累計預扣預繳計算申報稅款。依據國家稅務總局公告2018年第61號規定，居民個人取得的工資、薪金所得應當按照累計預扣預繳法進行計算并申報。計算公式為：本期應預扣預繳稅額=（累計已預扣預繳的應納稅所得額×預扣率-速算扣除數）-累計的（減免稅額-已預扣預繳稅額）=[累計的（收入-免稅收入-減除費用-專項扣除-專項附加扣除-依法確定的其他扣除）×預扣率-速算扣除數]-累計的（減免稅額-已預扣預繳稅額）。年終匯算清繳時，年度應納個人所得稅額=全年的（收入總額-免稅收入-減除費用-專項扣除-專項附加扣除-依法確定的其他扣除）×稅率-速算扣除數。

（二）工資、薪金的扣除項目復雜。工資、薪金所得的減除費用包括基本扣除費用、專項扣除、專項附加扣除、商業保險和企業年金等。其中，專項扣除包括醫療、養老、失業保險和住房公積金。專項附加扣除包括子女和繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和租金，以及贍養老人。子女教育、贍養老人、住房貸款利息和住房租金專項附加扣除的扣除額度由家庭成員間根據法律規定協商確定額度申報，協商的扣除比例一經確定，一個納稅年度內不得變更。

（三）工資、薪金所得適用7級超額累進稅率。在累計預扣預繳計稅方式下，每一期的應納稅所得額均按照全年累計計算，適用7級超額累進稅率（見表1）。

二、居民納稅人工資、薪金所得個稅籌劃方案設計

從以上分析可以發現，工資、薪金所得的個人所得稅額受收入額和扣除項目的影響。計稅收入額越低，扣除額越多，個人所得稅額就會越少。本文從三個方面探討工資、薪金所得個人所得稅籌劃方案。

（一）企業提供福利性支出的納稅籌劃。企業提供的福利性支出包括提供通訊補貼、交通補貼、教育培訓、外出學習機會及提高五險一金等，企業為職工提供的這些福利性支出可以在稅前工資中扣除，從而可以使個人的應納稅所得額減少，進一步減少應納稅額。

例1：趙先生在某省會城市工作，2019年每月的月薪為15 000元，專項扣除每月為2 000元，子女教育每月可享受1 000元的扣除額度，每月需要支付通訊費300元、交通費用600元，沒有減免收入及減免稅額等情況。

在不進行納稅籌劃的情況下，趙先生全年應繳納的個人所得稅=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=5 880（元）。

納稅籌劃：如果趙先生所在單位每月能為其提供300元的通訊費補貼和600元的交通費補貼，則通訊費和交通費由單位從其稅前工資中扣除，那么，趙先生全年應繳納的個人所得稅=（15 000×12-5 000×12-2 000×12-1 000×12-300×12-600×12）×10%-2 520=4 800（元）。

由此可見，對趙先生的通訊費支出和交通費支出進行納稅籌劃，可使趙先生全年個人所得稅減少1 080元（5 880-4 800）。

（二）合理運用專項附加扣除的納稅籌劃。合理運用專項附加扣除是指對于子女教育、住房貸款利息、住房租金、贍養老人的專項附加扣除在家庭成員間合理分配扣除，由于每人的計稅基數不同，因此會使不同的家庭成員稅前收入扣除使用不同的稅率和速算扣除數，從而導致應納稅額在不同方案中存在差異。

例2：2019年，劉先生的月薪為24 000元，專項扣除為4 000元;其配偶肖女士2019年的月薪為10 000元，專項扣除為1 700元。劉先生和肖女士有兩個孩子，均可享受子女教育專項附加扣除;劉先生是獨生子女，贍養父母可享受的專項扣除為2 000元;肖女士與哥哥平均分攤贍養父母的專項附加扣除為1 000元。

方案一：子女教育的專項附加扣除都從劉先生的工資、薪金中扣除。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-2 000×12）×10%-2 520=10 680（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12）×3%-0=828（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計：10 680+828=11 508（元）。

方案二：子女教育的專項附加扣除都從肖女士的工資中扣除。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12）×10%-2 520=14 280（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-2 000×12）×3%-0=108（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計：14 280+108=14 388（元）。

方案三：子女教育的專項附加扣除由劉先生和肖女士均攤。

劉先生的全年個人所得稅=（24 000×12-5 000×12-4 000×12-2 000×12-1 000×12）×10%-2 520=11 880（元）。肖女士的全年個人所得稅=（10 000×12-5 000×12-1 700×12-1 000×12-1 000×12）×3%-0=468（元）。2019年劉先生和肖女士個人所得稅共計：11 880+468=12 348（元）。

由此可見，方案一使劉先生和肖女士一家個人所得稅支出最少，即專項附加扣除都從劉先生的工資、薪金中扣除。

（三）年終獎的納稅籌劃。按照政策規定，自2022年1月1日起，個人取得的全年一次性獎金要并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。2022年1月1日之前，除了上述方式外，年終獎的計稅方式還可以選擇按全年一次性獎金計算，也就是用取得的年終獎除以12個月得到的數額，來確定適用稅率和速算扣除數（見表2），從而計算個人所得稅。

1.按全年一次性獎金計算。

例3：王先生是廣州某公司的員工，2019年1月發放年終獎28 000元。

因為28 000÷12=2 400（元），所以對應稅率表中的第一級稅率和速算扣除數。王先生全年一次性獎金的應納稅額=28 000×3%-0=840（元）。

2.并入綜合所得計算。并入綜合所得要將年終獎與發放當月的工資、薪金所得合并，按照預扣預繳法計算個人應當預扣預繳的個人所得稅額。由于并入綜合所得可以與工資、薪金所得一起計算，有扣除項目可以抵扣，所以，當一個人的工資、薪金較少時，可以選擇并入綜合所得計稅。而當一個人工資、薪金較高時，可以選擇按全年一次性獎金計算。

3.年終獎發放的“雷區”。當年終獎處在某些區間時，存在多發不如少發的現象。

例4：某公司2019年12月發放年終獎，甲為144 000元，乙為144 001元。假設該公司年終獎不并入綜合所得計稅。

由144 000÷12=12 000（元）可知，甲全年一次性獎金適用第二級稅率和速算扣除數，甲應納個人所得稅額=144 000×10%-210=14 190（元）。由144 001÷12=12 000.08（元）可知，乙全年一次性獎金適用第三級稅率和速算扣除數，應當繳納的個人所得稅=144 001×20%-1 410=27 390.2（元）。由此可見，乙的年終獎比甲多了1元，但是個人所得稅卻多了13 200.2元（27 390.2-14 190）。這也就是所謂的年終獎的“雷區”。

根據綜合所得稅率表，假設全年應納稅所得額為X，從1到7級稅率，可以設定6個等式：（1）36 000-36 000×3%=X-（X×10%-210），計算得出X=38 566.67。（2）144 000-（144 000×10%-210）=X-（X×20%-1 410），計算得出X=160 500。（3）300 000-（300 000×20%-1 410）=X-（X×25%-2 660），計算得出X=318 333.33。（4）420 000-（420 000×25%-2 660）=X-（X×30%-4 410），計算得出X=447 500。（5）660 000-（660 000×30%-4 410）=X-（X×35%-7 160），計算得出X=706 538.46。（6）960 000-（960 000×35%-7 160）=X-（X×45%-15 160），計算得出X=1 120 000。年終獎發放的六個“雷區”及多交稅款如表3所示。

三、總結

由前文分析可知，在采用預扣預繳申報方式下，個人所得稅的實際繳納額度為年終匯算清繳時計算出的全年應納個人所得稅額，對其進行納稅籌劃可以采取由企業提供福利性支出的方式，也可以采取在家庭成員間合理分配專項附加扣除的方式。目前，年終獎的計稅有兩種方式，一是作為全年一次性獎金扣除，二是并入綜合所得計稅。值得注意的是，按照規定，自2022年1月1日起，年終獎的計稅都要并入綜合所得計稅。由于現行政策中扣除項目較多、額度較大，因此，對年終獎并入綜合所得計稅在個人工資、薪金較少時比較適用，而當個人的工資、薪金較多時，對年終獎采用計入全年一次性獎金的方式計稅更為合適，但采用這種方式，年終獎的發放存在6個“雷區”，在“雷區”附近，多發不如少發。X

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