我國高等教育成本核算的歷史沿革和現狀研究

王勇 郭玲玲

2019年7月22日，財政部發布《關于征求〈行政事業單位成本核算基本指引（征求意見稿）〉意見的函》（以下稱《指引》）。該《指引》的起草背景是為了貫徹落實黨中央、國務院有關全面實施預算績效管理、建立權責發生制政府綜合財務報告制度的工作部署，加強行政事業單位成本核算工作。

該《指引》的出臺對于高等教育的成本核算具有重大意義。隨著2019年新政府會計制度的全面實施，以權責發生制為基礎的財務會計與以收付實現制為基礎的預算會計 “雙基礎”會計制度并行，通過“5+3”會計要素的核算，對固定資產折舊的計提和無形資產成本的攤銷等一系列的改革，為高等教育成本的計量與核算在賬面中奠定了理論基礎。而該《指引》的出臺為高校明確了成本核算的基本概念和基本方法，歸納了四類成本核算對象，規定了成本項目和范圍，確定了核算方法等。

一、高等教育成本的概念以及歷史沿革

隨著20世紀50年代后教育經濟學的逐步發展，成本的概念被引入到教育中。高等教育成本屬于教育成本中的一類，定義為受教育者接受高等教育服務所耗費的資源價值。這種耗費的資源價值包括直接成本和間接成本。直接成本包括國家、社會和個人直接承擔的教育費用，也可以將直接成本定義為實際成本;間接成本包括國家將資源用于發展教育而放棄投資其他事業的機會成本，以及個人花費時間接受教育而放棄工作獲得報酬的機會成本。間接成本由于無法估算，沒有可以參照的樣本，所以我們所說的高等教育成本為高校發生的實際成本也叫直接成本。

1986年，原國家教育委員會、財政部發布《高等學校財務管理改革實施辦法》，提出要研究建立高等學校會計核算體系，為人才培養成本核算創造條件。這是國家教育和財政部門第一次提出高等教育成本核算的思路，但是由于當時政府對高等教育采取了免學費的政策，所以在成本核算和控制方面需求不大。

1996年，原國家教育委員會、原國家計劃委員會發布《高等學校收費管理暫行辦法》，年生均學費的收取標準控制在生均培養成本25%以內，同時會計核算上規定了教育成本包含的經費支出項目，為高校歸集教育成本提供了政策依據。

2005年，國家發展和改革委員會制定印發了《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》，提出高等教育培養成本核算以權責發生制原則、相關性原則、分類核算原則為基本原則。政府價格主管部門出臺該辦法，主要應用于高等教育學費的制訂，在制訂過程中，高校需要按照權責發生制將會計數據進行調整轉換為教育成本數據提供給相關部門，而高校在整個過程中的角色為會計信息的搜集和傳遞者，不進行成本核算和計量，而相關的政府部門也不再將加工后的教育成本數據反饋給高校，所以成本控制和預算績效管理無從談起。同時，政府監管部門包括教育部同年出臺的《高等學校生均成本核定辦法》，初衷是想通過學費標準的核定來規范高等教育的收費機制，但是由于我國經濟存在地域差異，高等教育存在專業差異，在缺乏成本核算體系的情況下，學費標準的核定難于統一，實際操作情況復雜。

2012年，財政部、教育部修訂印發了《高等教育財務制度》。制度中專門增設“成本費用管理”一章，首次要求高校要開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本、科研項目成本等核算工作，提出“高等學校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理”，在政策和制度上為成本管理提供了依據。同時明確提出“高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定”，為未來建立統一、科學、完善的高校成本核算體系確定了制定主體并下達了制定任務。但是，固定資產折舊的計提和無形資產成本的攤銷等資本性支出并未進行有效歸集，所以成本核算的結果有較大程度的偏差。

2013年，財政部又出臺了《高等學校會計制度》。在該會計制度中提出“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制”，一定范圍內擴大了權責發生制在高校的適用范圍，但是基于預算支出下的會計核算，權責發生制的應用沒有核算環境，所以難以實施。該制度還設置了教育成本科目，但是只供高校參考，并未進行強制要求，同時成本核算范圍和方法等并未明確規定，因此不具有技術上的實際操作性，絕大部分高校并未在實踐中采用。

2015年，財政部發布《政府會計準則—基本準則》，以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度正式落地。隨后在2017年，財政部發布《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》，為成本核算體系的建立，提供了制度標準和操作依據。通過“雙基礎”的財務會計和預算會計核算體系的建立，滿足了財政部門對財政撥款的監管，同時通過財務會計對高校運行成本的有效核算，能夠較為完整、真實地反映高等學校的運行情況，為下一步全面預算管理和預算績效評價的可操作性提供了有效基礎。雖然這次政府會計改革已經向前邁了一大步，但是在成本核算方面還存在一些問題，成本的歸集和分攤沒有可行的方法，成本對象化無法實現，如各專業培養成本的歸集、間接成本的分攤等，離政府真正想要實現的成本核算要求還有一定距離。

2019年7月，財政部發布《指引》。政府為了加快推進國家治理體系和治理能力現代化進程，適時“推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”。《指引》的發布，標志著我國政府會計實現了“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”等實質性改革。

二、高等教育成本核算的現狀

（一）重擴大經費來源，輕教育成果

本文所指的高等學校主要是公辦高等學校，公辦高等學校的最主要特征是非營利性，其經費來源主要依靠財政撥款，經費運行基本是以收定支。隨著近幾年高校的不斷擴招，新校區建設造成貸款成本逐年升高，所以高校財務更多關注的是如何爭取到更多的財政撥款和收入，而對成本核算與控制則思考得較少，對各項資源如何有效使用以及教育成果的最終轉化未進行有效考核。

（二）學校財務管理的范疇不包括教育成本核算

目前教育主管部門和財政部門對高校財務狀況進行考核，主要以財務預算執行情況為考核依據。因此高校財務的主要工作主要在資金的籌集、分配、使用管理，每年預算指標的下達也主要依據上年預算執行的完成情況，因此財務部門忙于報賬、算賬。而成本核算不在上級部門的考核范圍內，因此學校不會專門設置教育成本核算崗位，也不會專門設置教育成本明細賬和報表。隨著近幾年國家對地方債務管理愈加緊張，存在債務的高校才開始逐步思考控制債務成本和開源節流以保證債務的只減不增，初步形成了成本控制意識。

（三）教育成本核算沒有統一的行業規范指導

《指引》出臺之前，教育主管部門和財政部門并沒有對教育成本核算進行相應的規范性指導，只是在不同的文件和辦法中初步提出教育成本的核算范圍，而這個范圍也僅僅是依據預算中對各項支出的經濟分類，至于成本核算對象的歸集和轉換以及成本核算方法都沒有涉及。

三、《指引》的出臺對高等教育成本核算的影響

（一）有效控制高等教育成本

通過加強高等教育成本的核算，將有助于準確核算高等教育運行成本，明確成本影響因素，找到教育資源耗費的主要環節，從而便于有針對性地開展成本控制活動，減少公共教育資源不必要的耗費，提升高校運行效率。

（二）滿足高等教育產品定價的需要

國家發展和改革委員會出臺的《政府制定價格成本監審辦法》對于定價成本制作了較細致的規定，但是該規定主要參考了企業成本核算的理論體系，并未充分考慮高等學校教育產品的特點，致使高等教育產品的成本核算和定價不夠準確，導致高等教育成本分擔的真實結果未達到政府價格調控的預期，高等教育財政政策的出臺失去公平性，嚴重制約了部分地區高等教育的發展。《指引》的出臺，為高等教育產品的定價提供了更為真實可靠的成本核算依據，完善了我國政府的定價監審制度。

（三）完善高校預算績效評價的需要

《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》提出，要從運行成本等方面衡量部門和單位整體及核心業務實施效果，從成本等方面綜合衡量政策和項目預算資金使用效果，績效目標要包括成本等指標。為滿足上述評價要求，需要核算清楚教育主管部門和高校、教育政策和項目等的實際成本。《指引》提出的加強行政事業單位成本核算，有助于打牢高校基本支出和項目支出成本數據基礎，提高預算績效評價的準確性，為完善高等教育預算績效管理體系做好支撐。

（四）有效配置教育資源的需要

由于我國經濟發展進入新時期，財政長期存在較大壓力，財政支出結構急需優化，需要提高資金使用效益。為此《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》提出強調成本效益，并提出要實現績效評價結果與預算安排和政策調整掛鉤。通過加強高校成本核算，將有助于樹立成本效益的理念，更科學地服務教學平臺建設和科研項目取舍、資產購置和高校新校區建設、人才引進等決策事項，引導財政資金配置到成本效益較高的領域，真正實現高等教育的公益性、公平性以及高校人才培養的目標。

【本文系河南省2018年度教育財務管理科研課題“河南省高校教育成本分擔機制研究”的階段性成果】

（作者單位：河南牧業經濟學院）