誠信評級在審計收費與事務所選聘中的應用

薛文艷（副教授）

一、引言

2017 年，我國各省級注冊會計師協會按有關規定對存在問題的98家會計師事務所和210名注冊會計師實施了行業懲戒。其中：給予23 家會計師事務所和41名注冊會計師公開譴責；給予49家會計師事務所和86名注冊會計師通報批評；給予26家會計師事務所和83 名注冊會計師訓誡。2018 年1 月初至9月底，上海和深圳證券交易所對違法違規的上市公司共出具了578 項監管措施，證監會共出具了93 項行政處罰決定。統計數據表明，上市公司、會計師事務所及注冊會計師正面臨著前所未有的誠信危機。基于這樣的背景，本文試圖通過構建誠信評級指標，評定三方誠信等級，以提高其違規的聲譽成本，并以此為依據，改進審計收費與會計師事務所的選聘方式，降低會計師事務所對客戶的依賴程度及進行審計合謀的可能性，增強注冊會計師獨立性，以提高資本市場會計信息的質量。

與信用評級不同，誠信評級并非是對債務人如期足額償還債務本息的能力和意愿進行評價，并用簡單的評級符號表示其違約風險和損失的嚴重程度。誠信評級是對受評對象在從事經濟活動過程中是否誠實守信進行的評價，誠信評級符號表示的是守法經營、依法執業的誠信程度。誠信評級的目的是揭示受評價對象違法經營與違法執業風險的大小，評價的對象是受評對象違法違規及意圖實施的違法違規行為，較低的誠信等級意味著受評對象具有較低的誠信水平。上市公司誠信等級越低，則報表層次的重大錯報風險越高，會計師事務所及注冊會計師面臨審計失敗的風險越大，需要收集的審計證據越多，審計成本越高。會計師事務所及注冊會計師誠信等級越高、越勤勉盡責，所收集審計證據的適當性和充分性越高，所出具的審計結論越客觀公正，審計成本則越高。已有研究表明：發債主體信用評級越高，審計收費越低[1]；在我國審計市場上，會計師事務所聲譽機制是可以發揮作用并獲得一定收費溢價的[2]；高聲譽的會計師事務所對審計業務收取更高的費用[3]；受罰審計師更有可能被客戶解聘[4]；經國資委招標選聘的審計師審計后，公司發生財務重述的情況顯著減少[5]。但是，現有文獻主要考察信用及聲譽與審計費用的關系、審計師誠信對解聘的影響以及事務所選聘方式對會計信息質量的影響，而并未從上市公司、會計師事務所及注冊會計師三方誠信評級的角度來研究審計收費及事務所選聘方式的改進。上市公司、會計師事務所及注冊會計師誠信指標體系的構建，運用三方誠信評級結果調整審計收費，計算機系統依據誠信等級自動撮合審計交易是本文所要研究的重點問題。

二、構建上市公司、會計師事務所及注冊會計師誠信評級體系，評定各方誠信等級

1.由證監會制定誠信評級指標及評定標準，建立上市公司誠信評級體系。從2016 年至今，證監會陸續與安全監管總局等30 多個部門簽署了有關行業、領域嚴重失信單位及人員的聯合懲戒合作備忘錄。按照合作備忘錄的規定，證監會定期向備忘錄各簽署單位報送屬于聯合懲戒范圍的相關機構和人員身份的基本信息，各單位根據上述基本信息將對相關機構或者人員做出的行政處罰匯總提供給證監會。憑借各部門匯總報送的相關懲戒信息，證監會于2012 年建立了證券期貨市場誠信檔案數據庫和失信記錄查詢平臺。筆者建議證監會利用誠信檔案數據庫信息，建立上市公司誠信評級體系，每月登錄評級系統，根據上市公司違法違規情況逐項填報誠信評級指標，或通過系統將數據庫中與評級指標相關的內容自動導入誠信評級系統，系統根據設定的評級指標與評級標準，自動進行誠信等級評定。本文以利益相關者理論為依據，將上市公司違反相關者利益的后果作為其不誠信的輸出指標，以反映其對投資者、債權人、國家以及社會的誠信程度。具體的上市公司誠信評級指標如表1所示。

表1 中：①同一部門對同一公司相同違法違規事項的處理如涉及多種處分或處罰，按照最高處分或處罰扣分；不同部門對同一公司相同違法違規事項的處理，不累計扣分，按最高處分或處罰扣分；對同一公司同一違法違規事項的處理既涉及上市公司，又涉及治理層及管理層的，不累計扣分，按最高處分與處罰扣分。②報表項目已調整差異等于上一年度已更正錯報，以資產總額報表項目為例，已調整差異=上一年度資產總額期末審定數-期末未審數，項目未審數=上一年度資產總額期末未審數。③因證券期貨違法行為被行政處罰、市場禁入等的信息效力期限為5 年，5 年后加回被扣減分值；紀律處分措施和法律、行政法規、規章規定的監督管理措施，效力期限為3年，3年后加回被扣減分值；有關部門對聯合懲戒對象的其他違法違規失信行為按照各自法律法規和相關規定確定效力期限，超過信息效力期限后，加回被扣減分值。④為了防止上市公司為獲得好的評級而篡改財務數據，應要求上市公司于季度、半年度、年度終了及時將相應總賬、明細賬、上年末未審財務報告上傳至上市公司財務報告數據庫。⑤各指標的基礎分值為90 分，最高分為100分。

表1 的1 ～4 項指標中，證交所和證監會對上市公司作出的處罰反映了上市公司對投資者誠信的違背程度，其他行政部門作出的處罰反映了上市公司對債權人、國家及社會誠信的違背程度，分別按照處罰的輕重賦予了不同的分值；第5 項指標反映了上市公司對各利益相關者誠信的恪守程度；為保證指標的客觀性與可驗證性，本文未設置主觀性較強的指標如被獎勵、受表彰、參與公益事業等，同時，為增強指標與審計收費和會計師事務所選聘的相關性，設置了第6、7、8項指標，以通過會計師事務所對上市公司會計信息質量的不同鑒證意見，反映上市公司對投資者等利益相關者的誠信水平，根據不同的意見類型賦予了不同的分值；第9項，上一年度審計差異調整指標反映了上市公司管理層認定的適當性和盈余管理程度，也反映了注冊會計師判斷管理層認定是否適當的執業勝任能力，將該指標加入上市公司誠信評級體系并按調整程度不同賦分，以此反映上市公司財務舞弊動機和誠信水平。誠信信息應實時更新，若條件不具備，至少應每月更新，以實施誠信指標的動態評定。本文依據表1 中指標所反映的上市公司遵守誠信的不同情形，相應設定了誠信等級評定標準。具體的評級條件與等級如表2所示。

表2 中：①為防止上市公司提前聘請會計師事務所修飾年末財務報表項目未審數，應要求其每月初及時向證監會會計部報送上一月財務報表；②評定條件與情形的信息來源與表1中的指標信息來源相同。

上市公司的誠信指標得分及誠信等級由計算機評級系統計算、評定，在上市公司誠信等級后面應列示誠信指標得分情況，并據此在同一誠信等級內自動排名。上市公司誠信等級和誠信排名情況應定期公布在證監會及證券交易所網站專欄，同時將評級結果更新至中國注冊會計師協會的上市公司誠信評級檔案。此外，上市公司誠信等級評定表及評級結果還應推送至“信用中國”網站，擴大宣傳范圍，提高上市公司的聲譽成本。

表1 上市公司誠信評級指標

表2 上市公司誠信評級標準

2.由中國注冊會計師協會制定誠信評級指標及評定標準，建立會計師事務所及注冊會計師誠信評級體系。注冊會計師協會應以現有的每年度會計師事務所和注冊會計師個人誠信檔案記錄統計及執業信息數據庫為基礎，建立會計師事務所和注冊會計師誠信評級系統。為全面評價其誠信情況，建議與證監會、證券交易所、人民銀行、工商總局、稅務總局、財政部、最高人民法院、公安部等有關部門就會計師事務所及注冊會計師違法違規失信行為建立聯合懲戒機制，每月各部門互相推送失信行為信息，注冊會計師協會每月將信息導入誠信評級系統，若條件成熟，各監管部門信息系統實現互聯互通，誠信數據則將自動同步至各系統。系統依據制定的誠信評級指標和評定標準，進行誠信等級的自動評定、排名。本文借鑒了會計師事務所綜合評價指標中的處罰與懲戒指標，將會計師事務所接受的行業懲戒、行政與刑事處罰作為其不誠信的輸出指標，以反映對委托人、合伙人、國家以及社會的誠信程度。具體的會計師事務所誠信評級指標如表3所示。

表3 會計師事務所誠信評級指標

表3 中：①違法違規失信的受處罰主體包括會計師事務所及所內注冊會計師。②為增強誠信評級的客觀性，指標中未列入會計師事務所及注冊會計師的優良誠信檔案記錄，如被表彰、參與公益事業、社會任職等情況。③同一部門對同一會計師事務所相同違法違規事項的處理，如涉及多種處分或處罰，按照最高處分或處罰扣分；不同部門對同一會計師事務所相同違法違規的處理，不累計扣分，按最高處分或處罰扣分；對同一會計師事務所同一違法違規事項的處理既涉及會計師事務所又涉及注冊會計師的，不累計扣分，按最高處分與處罰扣分，但同時要記入注冊會計師個人誠信評級系統。④指標信息來源為會計師事務所誠信檔案。

多部門信用信息庫的聯網，為會計師事務所實施誠信等級的動態評級提供了基礎。誠信評級系統通過對會計師事務所的誠信指標得分及等級進行自動計算和排名，將評級結果記入會計師事務所誠信評級檔案，每月公示在注冊會計師協會網站的醒目位置。本文依據表3 指標中會計師事務所接受懲戒與處罰的不同情形，借鑒《上海市會計師事務所分類管理辦法》（2014）的規定，設定了會計師事務所的誠信等級評定標準，具體評級條件與等級如表4所示。

表4中：①A、B、C、D類管理事務所的分類借鑒了《上海市會計師事務所分類管理辦法》（2014）的規定。②受到有關部門限期整改、市場禁入處分或處罰的會計師事務所，在完成整改并符合其他評定條件時，其誠信評定等級可上升一級。③評定條件與情形的信息來源于會計師事務所誠信檔案以及各省、直轄市注冊會計師協會公布的會計師事務所綜合評價。

簽字注冊會計師作為審計報告的最終負責人，其承擔的職業風險較大，制定簽字注冊會計師誠信評級標準，有利于規范注冊會計師執業行為，降低審計風險。本文以中國注冊會計師協會會員誠信檔案中記錄的會員接受處罰的信息為依據，以接受處罰的連續年度為劃分誠信等級的評定標準。具體的評定條件及等級如表5所示。

表5中：①出具上市公司保留意見審計報告的，誠信等級升一級；出具上市公司無法表示意見或否定意見審計報告的，誠信等級可升兩級（同一年度內對不同上市公司出具非標意見的，不予累加）。②在年報審計、IPO審計、公司改制、增資擴股、配股審計過程中，舉報被審計單位財務舞弊的，誠信等級可升兩級。

表4 會計師事務所誠信評級標準

表5 簽字注冊會計師誠信評級標準

上市公司、會計師事務所及注冊會計師的誠信評級制度設計，提高了審計主、客體的違法違規成本。較低的誠信等級意味著上市公司和會計師事務所的名譽受損、交易機會減少和交易成本增加。誠信等級評定不僅可以作為證監會及注冊會計師協會等監管部門考核、獎懲上市公司、會計師事務所、注冊會計師的依據，還可作為行業執業質量檢查人才庫選聘的依據。此外，誠信等級標識的公開化，可以抑制上市公司的財務舞弊動機，降低審計意見購買的可能性，提高雙方的誠信水平，降低注冊會計師的執業風險。如果在對外公布的上市公司年度報告和審計報告的醒目位置標識上市公司、會計師事務所及簽字注冊會計師的誠信等級與得分排名，則可以提高財務報告的可信度和審計質量的辨識度，為市場傳遞更加積極和有用的信號，為投資者的決策提供更加可靠的參考依據。

三、誠信評級在審計收費中的應用

2014 年12 月，國家發改委印發了《放開部分服務價格意見的通知》，放開部分地方實行定價管理的7項服務價格，其中包括會計師事務所服務、稅務師服務、資產評估服務等。會計師事務所提供的審計服務放開價格管制后，《會計師事務所服務收費標準》隨即廢除。現行的審計服務收費實質上由委托人與會計師事務所共同協商確定，審計收費較低者更容易中標。這種審計價格形成機制一方面促進并鼓勵了低價競爭，另一方面降低了會計師事務所的獨立性，結果均會導致審計質量下降。準公共物品的定價應主要考慮使用者的信息需要，真實公允的財務報告及高質量審計報告的生成，需要審計定價覆蓋審計成本，需要由具備勝任能力的注冊會計師在收集充分、適當的審計證據后得出合理的審計結論，出具恰當的審計意見。

有“經濟警察”之稱的注冊會計師，發揮了維護市場經濟秩序的重要作用，分擔了政府部門的部分經濟監督職能，其提供的產品屬于準公共物品，具有外部經濟的特征，使用范圍較大，涉眾面較廣。注冊會計師報表審計更多地承擔了維護中小股東利益、優化資源配置的政府職能，為提高會計信息質量，應改進現行的審計服務收費辦法，探索形成更為科學、合理、有效的價格形成機制。一般而言，審計收費由審計服務成本、預期損失費用和會計師事務所的正常利潤構成。而審計服務成本取決于實施專業服務的人員所需的技能和知識、培訓水平和經驗以及所承擔的責任和服務所需時間。最早研究審計定價影響因素的學者是Simunic，依據Simunic 審計定價多元回歸模型，審計收費是由企業風險狀況、損失的分擔機制、會計師事務所的生產函數和會計師事務所規模決定的[6]。后來，研究者將更多審計定價的影響因素納入考量范圍。本文在借鑒前期研究成果的基礎上，考慮審計報告的準公共物品屬性，結合我國審計服務收費的歷史與現狀，應用上市公司、會計師事務所及注冊會計師誠信評級結果，提出了審計收費的確定方式。

對政府及非營利組織、國有非上市公司的審計服務，可以根據不同主體的資產規模實行區間計費或分段累進計費方式計算確定審計費用，以此作為審計服務的最低收費標準。按照上述計費方式計算的審計費用預算達到招標購買服務金額標準的，為防止會計師事務所惡性低價競爭和審計雙方勾結虛報預算的情形，可以去掉投標的最高和最低報價，將其他投標事務所報價的平均價作為審計服務價格的參考依據。

對上市公司審計收費的確定，要考慮的因素較多，分兩種情況討論。一是在公司特征方面，除考慮資產規模外，還應考慮合并子公司數量、被審計單位的經營風險（如資產負債率、應收賬款及存貨分別占總資產的比率，主營業務收入占總利潤的比率，凈資產收益率，行業風險，政策風險，可持續經營能力）、會計師事務所的聲譽、業務的復雜程度（如是否涉及股權投資、衍生金融工具及非常規交易事項的處理等）、上市公司所在地是否與會計師事務所在同一地區、是否發行外資股、是否存在境外流通股及其占總流通股比例、會計師事務所為客戶服務年限、內部審計成本、審計市場的競爭強度等諸多因素。

除以上因素外，上市公司、會計師事務所及注冊會計師誠信等級也是確定審計收費的重要依據，這是因為：①如果被審計單位內部控制運行失效，會增加注冊會計師實質性測試的工作量，加大審計成本。李越冬等[7]研究發現，審計費用與內部控制重大缺陷間存在顯著正相關關系，注冊會計師對內部控制存在重大缺陷的企業收取的審計費用較高。②被審計單位會計基礎工作不規范、盈余管理程度較高，也會導致審計差異調整工作量增加，從而增加審計費用。上市公司應于資產負債表日后20日之內將未審財務報告上傳至證監會報表數據庫，通過財務報表信息系統將未審財務報告與審定財務報告進行比對后，自動計算已調整的各報表項目審計差異匯總數及其占各報表項目未審數的比重。對于不影響利潤及資產、負債及凈資產的審計調整，視為會計基礎工作不規范及內部控制存在缺陷，這同樣會加大會計師事務所的審計成本。上述①中反映內部控制運行失效的審計意見及②中審計差異調整已在上市公司誠信評級指標中作為評價因素加以考慮。③上市公司誠信水平與重大錯報風險呈反向關系，上市公司誠信等級高，則管理層實施舞弊的可能性小，重大錯報風險低，可接受的檢查風險水平高，審計成本就低。④會計師事務所及注冊會計師誠信水平與實際的檢查風險呈反向關系，二者誠信等級越高，收集的審計證據越充分適當，得出的審計結論越客觀合理，實際的檢查風險越低，審計成本越高。因此，上市公司、會計師事務所及注冊會計師誠信等級可以作為調整審計費用的依據。審計費用的調整方式見表6。

表6 中：①當年度審計收費以上一年度上市公司支付的審計費用為依據進行調整。②接受委托的會計師事務所及注冊會計師誠信等級應一致。③上市公司誠信等級來源于表2，會計師事務所及注冊會計師誠信等級來源于表4 及表5。④依據表2、表4、表5，當各被評定對象在年度內未受到任何部門任何形式的處罰時，其誠信等級評為三星級，因此審計費用以上年度為基數，按照不同的誠信等級考慮上下浮動5%進行調整。

此外，建議監管部門根據以上審計費用影響因素建立計量經濟模型，利用統計軟件估計出我國會計師事務所審計服務收費的定價模型。以此作為審計費用的確定依據，供會計師事務所和上市公司參考。在此基礎上，可以考慮逐步建立審計費用模型應用系統。首先，上市公司根據需要錄入定價模型中影響因素的替代變量及相關系數；然后，由會計師事務所進行查驗，對于雙方評估或認定不一致的地方再行協商確定。由于審計差異調整工作處于審計終結階段，追加的審計費用可按照調整分錄數量及已更正錯報金額的一定比例收取，以補償增加的審計成本。此外，如果分行業建立上市公司經營風險數據庫，則更有利于會計師事務所評估重大錯報風險，確定審計服務的價格。

表6 審計費用調整

二是除考慮前述因素外，還應在上一年度審計收費的基礎上，結合本年度資產規模與交易量的變化，子公司數量的變化，股權結構的變化，會計政策及估計的變更，會計師事務所的變更，上市公司及會計師事務所、注冊會計師個人誠信等級的變化情況，確定審計服務的價格，但不得低于按照資產規模實行區間計費或分段累進計費方式計算的最低審計收費標準。

為防止會計師事務所因受到上市公司解除業務關系、更換審計機構的威脅而影響獨立性的情形，一方面，管理層需向證監會說明更換審計機構的理由，審計機構和注冊會計師也應向證監會解釋被更換的原因。證監會通過調查取證后，做出是否允許更換會計師事務所的決議。另一方面，為進一步減輕上市公司對會計師事務所及注冊會計師獨立性的威脅，審計項目的后期費用應由證監會指派第三方金融機構保管。當會計師事務所在審計過程中發現重大錯報，需要增加審計時間以獲取進一步審計證據時，可以向證監會會計部提出追加審計費用的申請，得到批準后，受托保管審計費用的金融機構向會計師事務所支付追加的審計費用。注冊會計師根據業務需要，可在延長的時間內擴大審計范圍、追加審計程序，并延后公布上市公司年報及審計報告。

四、誠信評級在會計師事務所選聘中的應用

在上市公司審計委員會選聘會計師事務所的制度下，如果會計師事務所不配合上市公司意圖，可能面臨不會被選聘、不再被續聘、被解聘或中止審計業務的情形。為獲得審計業務收入，會計師事務所存在配合上市公司進行審計合謀、欺詐投資者的可能性。雖然是由獨立董事來選聘會計師事務所，但審計委員會和獨立董事本身又隸屬或受制于董事會。當委托人的代表——上市公司董事會中的大股東為了自身利益而有意抬高股價時，會指使或授意管理層實施財務舞弊，這時對上市公司有重大收入依賴的會計師事務所的獨立性就會受到影響。如果上市公司所有權和經營權完全分離，其董事會成員不在上市公司兼任管理層，抑或上市公司沒有實際控制人時，由于其不具備信息優勢，管理層就容易凌駕于內部控制之上，可能會串通下屬部門和人員實施群體性財務舞弊，對于這種由內部控制固有缺陷導致的重大錯報，即使注冊會計師完全按照執業準則的要求實施了必要的審計程序并收集了充分適當的審計證據，也未必能查得出重大錯報。這種情形既為注冊會計師帶來了審計風險，也為其與管理層進行審計合謀提供了操作空間。國外關于股東或者政府部門介入公司選聘審計師的相關研究表明，隔離公司管理層對會計師事務所的影響后有助于提高審計質量[8，9]。

為保證審計質量，除要求注冊會計師具有較高的誠信水平和執業能力外，還要求注冊會計師具備較高的獨立性。為降低委托人“一股獨大”和“內部人控制”對注冊會計師獨立性的威脅，應盡量降低委托人與管理層對會計師事務所選聘的影響程度。本文建議在不違反行業和證監會等監管部門出臺的有關選聘會計師事務所管理辦法的基礎上，通過計算機系統自動撮合審計交易的方式選聘審計主體。此處的自動撮合交易并非以時間和價格優先為原則進行，而是在交易時間內，對已通過評標委員會資格審查、初審和評標評審環節的競聘會計師事務所，以雙方誠信等級為依據進行分類處理。對于誠信評級在三星級（含）以上的上市公司，選聘的會計師事務所及注冊會計師的誠信等級在不低于自身等級的前提下，由計算機自動選聘誠信評級得分較高的會計師事務所；對于誠信評級在三星級以下的上市公司，以會計師事務所及注冊會計師誠信等級均高于上市公司誠信等級為前提，選聘誠信評級得分較高的會計師事務所。對于被列入失信黑名單的上市公司，其審計機構由證監會從五星級會計師事務所中招標選聘，或考慮從行業執業質量檢查人才庫中甄選注冊會計師實施審計。

在上市公司、會計師事務所、注冊會計師誠信等級對外明示的情況下，無論是投資者、債權人等利益相關方選擇上市公司、會計師事務所競聘被審計上市公司，還是上市公司選聘會計師事務所、會計師事務所招聘注冊會計師，人們都更愿意選擇誠信水平高的對象。因此，依據明確的、可量化的評級指標評定的誠信等級能幫助投資者、上市公司、會計師事務所、注冊會計師等利益相關者做出可靠的決策。誠信評級在審計收費及會計師事務所選聘中的應用有利于促進各方主體守法經營、依法執業，提高誠信水平，進而提高審計質量。