企業破產中稅收法律問題研究

袁正

摘 要：目前我國稅收在破產法中還存在很多的模糊和爭議，對于我國企業破產工作的順利開展具有不利的影響。本文首先對我國稅務機關與破產企業之間的稅收法律關系開展了研究，然后重點對破產程序中的稅收優先權以及我國的稅收保障制度進行了論述，最后對我國企業破產程序中的相關制度完善進行了探討。

關鍵詞：企業破產;稅收;法律問題

優勝劣汰是市場經濟發展的必然結果，不符合市場發展規律的企業必然會被市場所淘汰，而企業破產便是市場淘汰失敗者的主要方式，大量企業在發展過程中由于生產經營不善以及受到外部因素的影響而發生破產。同時企業破產也是市場經濟發展到一定階段所必然要面對的法律問題?；诜蓪用鎸ζ飘a進行分析：“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力時，于法律監督下強制清算其全部財產，公平清償全體債權人的法律制度”。隨著我國與破產相關法律法規的不斷完善，我國出臺了新《破產法》，對破產賦予了更深層次的含義，新破產法對企業的破產清算制度進行了明確，同時進一步對企業的破產和解以及重整等進行了法律規定1。本文選取企業破產中的稅收法律問題作為研究課題，對我國現階段破產程序中存在的稅收法律問題開展研究，對于規范我國稅務機關與企業破產中的債務人和債權人之間的關系具有積極的意義。

1 稅務機關與破產企業之間的稅收法律關系

稅務機關與破產企業之間的稅收法律關系是一直學術界關注和討論的重點問題，但是目前學術界關于稅務機關與破產企業之間的稅收法律關系還沒有形成統一明確的認識，整體來說當前存在兩種不同的觀點：權力關系和債務關系，每種觀點均具有一定的依據。堅持權力關系的學者認為稅務機關是國家行政機關，其是執法者，因此與破產企業是一種權力關系，具有強制性、固定性以及無償性的特點。權力關系學說較為符合中國傳統觀念，中國的稅收從古至今均充分體現了權力的內涵，因此權力關系在中國國情下具有旺盛的生命力。債務關系是將稅務機關單純的作為破產企業的債權人，與破產企業之間是債權人和債務人的關系2。債務關系學說并不否認稅務機關在國家地位上具有優越性，但是該學說更強調稅收法律關系中的實體法律關系。因此，該學說是現代民主法治社會民意的集中體現，對于促進現代法治精神稅收體制的發展和完善具有積極意義。

2 破產程序中的稅收優先權

2.1 稅收債權優先權原因分析

基于我國新《破產法》，稅收債權僅次于優先清償，也就是說當稅收債權與其他債權發生沖突時，稅收債優先。這主要是由于我國的具體國情決定的。一是稅收債權具有明顯的公益性。稅收是：“國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，故不少國家都從法律上對稅收債權的優先權制度作了認可與規定”。因此，稅收是國家用以保障國家各行政機構正常運行以及為社會全體成員提供公共服務的基礎，簡言之，稅收是國家保障國家職能得以正常發揮的物質基礎，如果沒有稅收或者稅收收入不穩定，將不利于國家機構的正常運轉。二是稅收債權風險承擔具有特殊性，稅收債權不同于普通債權，如果不得到償還那么國家政府便會通過增加稅率的方式，由無辜的納稅人分攤企業破產所導致的納稅損失。三是稅收債權實現存在較大困難，我國稅收雖然取之于民，用之于民，但是在稅收的過程中仍然存在較大的難度，一方面由于我國普通納稅人還沒有形成強烈的納稅意識，另一方面稅務機關在納稅的過程中受到時間以及納稅程序的限制，這在很大程度上增加了稅收債權的實現難度3。

在我國雖然稅收債權具有優先權，但是為了有效保護弱勢群體的根本利益，降低對私法債權的沖擊，我國對稅收的優先權進行了限制，因此稅收債權并不是絕對的優先。通常來說，稅收債權的優先權低于工資、勞務以及共益費用等優先權。我國《商業銀行法》中對企業破產清算明確規定：“商業銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優先支付個人儲蓄存款的本金和利息”。

2.2 稅收優先權的范圍

首先稅收滯納金不享有優先權，我國新《破產法》明確規定在企業破產過程中稅款本金具有優先權。但是關于稅款滯納金，我國《關于審理企業破產案件若干問題的規定》規定，在企業破產案件受理中稅款滯納金、延遲利息等均不屬于破產債權的范疇，因此這些費用均不具備優先權。其次罰款款項不具有優先權。這主要是由于罰款是稅收行政機關對于違法行為所采取的處罰措施。但是這并不妨礙企業在已經清償完相關的順位債權之后，應該將剩余資金對罰款金額進行償還4。再次不同類型稅收債權的優先性確定，關于不同類型稅收債權的優先權問題我國《稅收征管法》并未給出明顯說明，目前學術界主要包括兩種觀點：一是優先償還國家稅收;二是基于不同類型稅收發生的先后關系或者清償期的先后順序進行償還。而基于法律角度進行分析，應該基于債權人平等的原則，采用一定的比例進行受償，而不能應該存在先后順序問題。

2.3 稅收的優先權和擔保債權

首先我國的《破產法》與《稅收征管法》之間存在矛盾，我國新版本的破產法強調企業破產處理中有擔保的權利人的債務優先權高于稅收債務優先權。而我國的《稅收征管法》中則表示稅務機關的稅收優先權要高于擔保優先權。之所以產生這兩部法律之間關于稅收和擔保債權之間優先權的沖突，其根本原因在于《稅收征管法》的主要目的為保障國家的稅收，而《破產法》的主要目的對企業的破產清算程序進行規范，保障企業破產過程中債務人與債權人的合法權益?；趽鶛嗟膬炏葯鄦栴}，本文認為應該采用《破產法》進行解釋，即擔保債權的優先權應該高于稅收債權，其原因主要包括四個方面：一是基于我國新法優先權高于舊法的法理，在企業破產清算中在債務清償順序方面應該選擇《破產法》。二是國際社會普遍將擔保債權的優先權高于稅收債權，因此將擔保債權的優先權高于稅收債權，更加符合國家發展趨勢5。三是將稅收債權的優先權高于擔保債權，不利于交易的安全性。基于我國《稅收征收管理法》的相關規定，在企業破產處理過程中，稅務機關會對納稅人的欠稅情況進行公示，但是在實際工作開展過程中，往往不會這么處理。所以債權人在擔保物權進行設定時，不會知曉納稅人的欠稅情況。四是稅款的征收來自公民的收入，因此過分強調稅收的優先權會在一定程度上損害人民群眾的根本利益，不利于我國經濟的發展。

3 我國稅收保障制度

在企業破產清算程序結束之后，便不再存在企業法人的主體資格，企業法人概念消失，債權人按照破產清算程序應獲得分配的債權同時消失，因此債權人在企業破產清算程序結束之后不能再向債務人提出任何權利要求。不過根據我國破產法相關條款規定，債權人對于破產企業的連帶債務人以及保證人的權利在特殊情況下不受影響，因此，關于企業破產清算程序終結之后債權人仍然未能得到清償的那部分債權，債權人可以繼續向破產企業的連帶債務人以及保證人進行權利主張。除此之外，破產清算程序在結束之后的兩年時間內，債權人如果發現破產企業存在任何的可撤銷行為，包括破產企業董事以及高管人員利用職務便利從破產企業攫取非法違規收入的，或者破產企業的債務人還存在其他一些可以分配的財產，這時破產企業的債權人均可以要求法院對破產企業的財產追加來進行分配，但是如果財產規模非常有限，對支付分配費用都無法支付的，法院則不再進行追加分配，而直接上交國庫6。同時在企業破產程序中對于合伙企業以及個人獨資企業等無限責任法人，基于我國破產法的相關規定，企業的投資人以及合伙人在企業宣告破產之后的企業存續期間對企業的債務仍然具有連帶責任，但是如果破產企業的債權人在破產清算程序結束之后的五年內沒有向債務人提出清償的，那么破產企業投資人以及合伙人的債務主體責任消滅。

我國《公司法》規定：“公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任”。在行業內這條規定也被稱之為“揭開公司面紗”，其核心思想在于強調公司作為法人必須基于其資金獨立承擔相關法律責任和債務責任，同時公司的股東根據股東的份額承擔有限責任。這也充分體現了在我國公司與股東之間是相互獨立的關系，而不是完全捆綁，特別是在公司資產不足以償還相關的債務的情況下，那么公司的股東基于法律要求也不會對公司的債務承擔過多的責任。但是在特殊的情況下，為了對公司債權人的合法利益進行有效保護，我國法院在對企業破產處理過程中可以對股東與公司之間的獨立人格進行否定，也就是要求公司股東對公司的債務必須進行清償。通常來說，這種對公司責任的補充和修正只是在特定的法律關系范圍內，即使在某些情況下的某些方面的公司的獨立人格被否定了，但是往往不影響其在其他方面的法人實體。但是對于企業債務人以及企業股東企圖通過破產清算來惡意逃避相關稅款的行為，我國法律為了保障稅收的公平公正，通過出于法律尊嚴的要求，必須對公司的獨立人格進行完全否定，要求公司后續股東來承擔稅收債務責任。除此之外，對于債務人的偷稅行為構成違法犯罪的需要進行特殊處理，國家在企業破產清算程序結束之后仍然可以向企業的責任人進行追責。

關于稅收優先權方面，我國相比其他國家的稅收債權保障制度較高，但是我國在這方面制度制定的過程中在很大程度上忽略了普通債權人以及廣大納稅人的根本利益。以企業的擔保債權進行分析，擔保的初衷就是為了保障企業交易的安全性，保障企業交易能夠順利開展。但是我國《稅收征管法》中將擔保債權的優先權低于稅收債權的優先權，在很大程度上降低了擔保的安全作用。同時在稅收擔保成立之后，稅務機關便可以在納稅人沒有按時納稅的情況下對納稅人采取相應的強制措施，這也對納稅人的根本利益造成了損害。因此在我國稅法制定過程中，應該對納稅機關以及納稅人之間的力量進行有效均衡，將國家權力放在制度的籠子里，而不是在通過制度任意擴張，而且隨著我國社會的進步和經濟的不斷發展，我國稅法更應該加強對納稅人利益的保護。

4 企業破產程序我國相關制度完善合理化建議

4.1 關于稅收優先權制度的合理化建議

我國《稅收征管法》在我國稅收方面起到了非常積極的促進作用，對于保障我國稅收，改善民生具有重要的意義。但是本文認為我國的《稅收征管法》還存在一些不足，特別是關于稅收優先權方面的規定已經難以繼續滿足我國當前市場經濟發展的需求。一是《稅收征管法》與《破產法》之間就部分內容存在沖突，主要體現在上述所提到的關于擔保權的優先權方面。二是《稅收征管法》的部分規定過于籠統，可行性以及可操作性較低，對于稅款中的罰款情況以及滯納金情況沒有進行明確說明，此外關于納稅人在稅款拖欠發生時間方面也存在認定困難。在通常情況下只要納稅人行為和狀態符合《稅收征管法》的相關規定時，其就必須要履行納稅義務，但是稅務機關應該給納稅人的交稅提供一個時間范圍，不能要求納稅人在納稅義務發生時就及時交稅7。所以，目前我國稅款發生時間難以進行有效界定。另外我國對不同稅種具體的規定和要求存在較大差異，這從根本上決定了不同稅種的發生時間也存在一定的差異。以我國的土地使用稅和企業流轉稅為例進行分析，我國土地使用稅按年征收，而企業流轉稅采用每天征收方式。納稅人甚至是納稅機關都對稅款的發生時間難以界定。三是我國《稅收征管法》中關于稅收債權公示制度，要求：“納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況。抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況”。雖然規定內容較為具體，但是可操作性較差。一方面企業納稅人為了保障自己交易的順利開展，通常情況下會對自己的納稅情況進行美化，因此很難通過納稅人的說明義務對債權人進行保護;另一方面讓擔保權人請求稅務機關來對企業欠稅情況提供說明也存在較大的困難，稅務機關需要大量的查詢成本，同時稅務機關與擔保權人與稅務機關關于納稅人的稅種關注點可能也不一致。除此之外，如果對納稅人的每一筆交易都進行查詢，會大大降低稅務機關的行政效率。

基于上述問題，本文關于稅收優先權的規定主要有三個方面的建議。一是對我國《稅收征管法》與其他法律之間的問題進行積極協調，確定不同法律之間的司法解釋能夠保持一致，同時司法解釋能夠更加符合廣大人民群眾的最根本利益，從而讓《稅收征管法》的實施更有依據。二是對欠繳稅款的公告制度進行完善，特別是稅收優先權的公示。需要對《稅收征管法》中的內容進一步進行豐富完善，比如關于欠稅發生時間以及擔保權設定時間的界定方面，稅務機關應該對相關內容公示的場所以及發布主體進行詳細規定，其主要目的在于確保破產企業的交易人能夠對破產企業的經濟狀況和履約能力充分詳細準確的了解。三是優先權制度可以考慮其他特別法的規定，比如對于《保險法》中的保險金優先權，對于《海商法》中的船舶優先權，以及對于《商業銀行法》中的個人儲蓄存款優先權等，我國稅法優先權對于這些涉及人民群眾根本利益的權利時，應該將設置其優先權高于稅收債權。

4.2 完善我國稅收擔保制度

我國《破產法》明確規定：“人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷”。這是我國法律為了避免企業債務人在了解自己企業即將發生破產的前提下，采用多種方式對債權人的根本利益造成損害，進而違背了我國《破產法》關于債務清償的公平公正原則，不利于相關參與主體合法利益的保護。撤銷權的設立有助于促進企業破產清算程序中的債務公平清償，有助于企業破產的順利開展。也正是基于撤銷權的重大意義，目前世界上多數國家均將撤銷權作為破產法中的重要內容。

關于納稅擔保是否同樣適用于撤銷權目前國內不同學者具有不同的聲音。部分學者認為納稅擔保是對債務人應該承擔法律義務和法律責任的擔保，因此不應該被撤銷。本文研究認為稅收擔保是否應該撤銷應該基于撤銷權的使用條件進行具體分析?；诔蜂N權的相關規定，其成立主要包括三個條件：一是企業債務人在債權之后發生行為;二是企業債務人的行為目的是促使其財產規模降低;三是企業債務人的行為對債權人的合法利益造成損害。因此對于企業債務人來說，如果其行為只是導致其財產的縮減，但是并沒有對債權人的清償產生影響，則企業管理人便不該使用撤銷權8。對于有償行為來說，只有在受益人存在主觀惡意的情況下才應該行使撤銷權。

因此本文認為關于企業債權人的撤銷權的行使問題，不能由于稅收保障的是法律義務便可以取消撤銷權的約束和限制，同時不應該基于客觀結果對主觀惡意情況進行判斷，比如雖然沒有造成惡性結果，但是企業債務人為了保障自身的利益而損害債權人合法利益，進而提供納稅擔保，這種行為便是主觀惡意，應該采用撤銷權對債權人的合法利益進行維護。

5 結束語

企業破產是市場經濟發展中的一種正常現象，在企業債務人經營管理不當，導致企業的全部資產不足以對企業的債務進行償還時，企業債權人便可以尋求破產清算的程序來保護其自身合法利益。本文將破產法與稅法進行有效結合，詳細分析了破產法與稅法的深刻內涵，對企業破產清算程序中可能出現的法律問題進行了闡述，通過本文梳理，旨在保障國家稅收的前提下對企業破產人以及普通債權人的合法利益進行保護。

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