數字經濟時代新經濟業態的稅收挑戰

閏恰然

摘 要：隨著信息和通訊技術、互聯網的快速發展，數字經濟日益成為我國完成深化供給側改革、新舊動能轉換接續以及實現經濟高質量發展的關鍵動力。但是，目前針對數字經濟的稅收規則體系仍未健全，數字經濟帶來的商業模式和價值創造模式的改變，為傳統稅收帶來不小的挑戰，一些逃避稅行為和稅法體系存在的漏洞逐漸暴露于聚光燈下。本文旨在通過舉例數字經濟中兩類新型經濟業態背后潛在的涉稅風險，為稅務部門進一步完善稅收政策和監管體系提供幫助。

關鍵詞：數字經濟時代;新經濟業態;稅收挑戰

一、直播平臺的虛擬商品應該如何繳稅

白2016年起，視頻直播行業極速成為我國數字經濟版圖中一股新興力量，雖然一直伴隨爭議，但是誰也不可否認它具有非常美好的發展前景。根據中國商業產業研究院發布的《2018-2023年中國網絡直播行業市場前景及投資機會研究報告》，截至2017年12月，在線直播用戶規模達到4.22億人，每天高峰時問段在線直播人數接近500萬。其中占比最大的兩類直播平臺當屬游戲直播和真人秀直播，兩者占網民總體半數之多。直播平臺的“網紅”身價也隨之水漲船高，年收入百萬早已屢見不鮮。但這些“網紅”納稅情況如何？經調查不容樂觀。2016年某個直播平臺向直播人員支付的金額高達3.9億元，但是該平臺并沒有按照規定代扣代繳個人所得稅，最終補繳了稅款6000多萬元。雖然在這個案例中未提及企業所得稅和增值稅，但是經過調查研究，兩大稅種在觀眾打賞方面同樣存在涉稅風險。

首先，在企業所得稅方面。直播企業主營業務收入可以分為提供勞務收入和其他收入，其中提供勞務收入中絕大部分收入來源于觀眾打賞分成。打賞是指用戶購買虛擬道具通過平臺贈送主播，分成則是直播平臺根據自身需要，定下分成比例與主播分配觀眾打賞禮物所對應的金額。

根據《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定，“企業所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”所以，直播企業應根據實際得到的打賞金額確認收入的實現，并將其計入總收入繳納企業所得稅。

其次，在增值稅方面。直播平臺向用戶出售虛擬的打賞商品，因尚未出臺具有針對性和明確指導性文件，目前暫應按照相關法律主體的權利義務關系和《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增位稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱《通知》）進行相關界定。根據直播企業與主播之間的協議，相關法律主體的權利和義務關系應為：視頻網站給主播提供平臺服務，主播給粉絲提供播映、培訓、咨詢、表演等服務，粉絲打賞給主播的資金，視頻網站負責代收代付。根據《通知》對“信息技術服務”中的“信息系統增值服務”的解釋，即“指利用信息系統資源為用戶附加提供的信息技術服務。包括數據處理、分析和整合、數據庫管理、數據備份、數據存儲、容災服務、電子商務平臺等。”這些虛擬商品應該按照“信息技術服務一信息系統增值服務（電子商務平臺）”項目繳納增值稅。

舉例來說，比如粉絲在直播平臺上為某位主播購買并贈送“汽車”“鮮花”等虛擬禮物時，花費1000元。主播按照與直播平臺的協議，按照預定費率進行定期提現600元，那么直播平臺就應按照1000元減去600元剩下的400元作為收入，按照“信息技術服務一信息系統增值服務一電子商務平臺”項目繳納增值稅。而主播個人或其機構（指主播辦理個體工商戶或個人獨資企業營業執照的情形）則應該區分“文化服務”“咨詢服務”“廣播影視制作服務”或“其他生活服務”等不同項目，針對提現的600元繳納增值稅。

因此，無論是直播企業還是主播個人或機構都應因提供平臺直播服務或者接受虛擬商品收入而繳納增值稅和企業所得稅。

二、共享單車的“押金”是否繳稅

共享經濟通過借助移動互聯網、大數據及基于位置的服務LBS和第三方支付平臺虛擬化實體中介服務商，并將閑置資源共益化，基本實現了供需關系精準對接，同時節約了時問成本，避免了更多的資源浪費，目前已覆蓋到生活服務、住宿、出行、物流、基礎設施等生活中各個方面。《中國共享經濟發展年度報告（2018）》顯示：我國共享經濟市場交易額在2017年約為49205億元，比上年增長47.2%。共享經濟領域融資規模約2160億元，比上年增長25. 7%。其中，共享單車作為共享經濟最熱門產品，更是在短時問內產生了巨大的產業價值和虛擬利益。根據ofo共享單車品牌公布的共享單車的數據，用戶數量已達3000萬，另一個共享單車品牌mobike公布的官方數據表明，用戶量一樣超千萬。根據兩家公司用戶量粗略估算，兩家公司僅押金存量高達近30億元。然而，共享單車的“押金”是真正意義是上的押金嗎？是否名為押金實為會員費？以上兩個問題值得商榷。

押金在法律上的定義是：“一方當事人將一定費用存放在對方處保證自己的行為不會對對方利益造成損害，如果造成損害的可以以此費用據實支付或另行賠償。在雙方法律關系不存在且無其他糾紛后，則押金應予以退還。在違約時將會被扣除。”從實際情況來看，房屋租賃和汽車租賃，押金大都為使用環節繳納，在使用環節結束后且未對經營方造成利益損害的情況下，則可立即退還。因此，押金具有使用環節交納、損壞需賠償的特征。然而共享單車的押金條款中，對“押金”定義略有不同，以mohike力例，該公司的單車“押金”定義為：“押金是指用戶在注冊摩拜賬戶后為使用單車服務所繳納的一筆可退還的款項，其目的在于激勵用戶合法、規范及文明地使用摩拜單車。押金不可用于消費，用戶可隨時申請退還。”并且在實際使用時是在注冊環節交納押金，每次還車時系統不會主動退還押金，只有決定不再使用此產品的時候才可以提交退還押金申請。另外，在退還押金時，即使共享單車被使用人損壞也不能即時判定。因此，筆者認為，共享單車的“押金”并不完全符合法律上對“押金”的定義。

會員費在法律上沒有相關規定，但是在《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（同稅函[2008]875號）中列出了兩種會員形式：一種是“申請入會或者加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或者商品要另行收費”。第二種是“申請入會或加入會員后，會員在會員期問不再付費就可以得到各種服務或者商品。”目前所有共享單車企業的經營模式均類似于第一種會員形式，交納“押金”后可以使用共享單車，但在使用時仍要支付每小時0.5元或1元的租金。交納押金就可類比于“申請入會”或“加入會員”，使用時再交費則可類比于“要另行收費”。因此，筆者認為無論哪種品牌的共享單車，其“押金”應該更符合政策規定的會員費形式。

目前共享單車的運營方以兩種形式收取“押金”：第一種形式是在用戶實際使用車輛的環節采用“即租即押、即還即退”的形式收取押金。第二種形式是在用戶注冊過程收取押金，支付押金就可使用，不再使用本產品可以申請退還押金。

總之，筆者認為，共享單車的“押金”如果不是“即租即押、即還即退”方式，而是“在注冊環節收取押金，繳納押金即可使用，不再使用可申請退還”的形式，那么就應該按照《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定繳納增值稅。同時，根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定確認收入繳納企業所得稅。

三、結束語

隨著數字經濟發展進程不斷加快，新型經濟業態如雨后春筍般不斷涌現，逐漸覆蓋到人類社會的吃、住、行、游、購、娛各個方面。上文所提及的互聯網廣告、直播平臺以及共享單車都是數字經濟新業態的典型代表。雖然從中央到地方政府都在大力支持數字經濟新型業態的快速發展，某種程度上也為這些新型業態發展提供了較為寬松的稅收環境，同時稅收實體法對新型經濟業態的征管面臨諸多難點，但是這并不代表這些新型業態就不應該納稅，也不意味著中國目前的稅收政策暫時將其排除在外。因此，對稅務部門提出如下建議。

一是堅持稅收原則。目前稅收實體法無法對所有日益活躍的新型經濟業態提供有效的稅收監管依據和征管措施，從而導致稅收監管充滿了挑戰。但是，依法納稅是每個公民和企業都應盡的義務，傳統企業和新業態企業統一適用同一部稅法。因此，要始終堅持稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公正原則，加強對新業態的稅收監督管理，確保公平的稅收環境。

二是構建完善稅收征管體系。由于新業態下很多經濟行為具有信息無紙化、流程數字化的特點，因此在對這類創新型企業的稅務征管的過程中，存在許多問題和挑戰。目前，針對電子商務相關的法律來看，中國還沒有一部包含電子商務稅收內容的法律，也沒有明確寫出那些法條是完全將電子商務排除在外的，這種模糊的存在使得對電子商務領域的稅收征管難度大大加大。因此，迫切需要這對這類企業和經濟業態構建一個完善稅收征管體系，確保稅收健康穩定增長。

三是積極探索稅收優惠政策。數字經濟的新業態對促進中同經濟發展、增加就業和萬眾創新起著非常重要的促進作用，需要更為細致、包容和稅收管理。因此，在對其加強稅收監管的同時，也應該積極探索支持新業態健康發展的稅收優惠政策，努力在稅收公平和經濟發展之問取得平衡。例如，制定企業所得稅、增值稅相關減免或者暫免等稅收扶持政策等。