"善意取得"虛開增值稅專用發(fā)票的法律和稅收思考

姚遠

隨著新經(jīng)濟模式日漸增多，“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票出現(xiàn)了諸多新情況，現(xiàn)行規(guī)范性文件顯然已經(jīng)不能適應(yīng)，甚至違背了法律本義，加大了基層稅務(wù)部門的執(zhí)法風(fēng)險。因此，“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的正確認定及其相關(guān)稅務(wù)處理成為當前亟待解決的現(xiàn)實課題。

一、“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的制度演進

借鑒民法“善意取得”理念，國家稅務(wù)總局在2000年頒布了《關(guān)于納稅人“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號，以下簡稱187號文），對“善意取得”的購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，但不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。《關(guān)于納稅人“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）又打補丁：購買方已經(jīng)抵扣了增值稅款，少繳的稅款不進行處罰不按每日萬分之五加收滯納金。

隨著經(jīng)濟發(fā)展，同時符合187號文“善意取得”四個要件很難，且187號文不允許善意取得方抵扣進項稅金，對其合法權(quán)益保護得不完整。國家稅務(wù)總局于2014年出臺了《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（公告2014年第39號，以下簡稱39號公告），規(guī)定開票方可以通過“先賣后買”或“掛靠關(guān)系”取得實際銷售方的地位和開票資格，將不被認為是對外虛開增值稅專用發(fā)票;受票方可以將上述發(fā)票作為合法憑證抵扣進項稅額。

2015年，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》（國稅發(fā)〔2015〕148號），規(guī)定在經(jīng)過調(diào)查處理后，確定真實且滿足抵扣條件的允許扣除進項稅。讓善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅有了更進一步的商榷可能性。

二、“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票的認定難題

187號文規(guī)定“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票需符合四個要件：一是購貨方與銷售方存在真實的交易;二是銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票;三是專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符;四是沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。“善意取得”虛開增值稅專用發(fā)票是在當時手工開具增值稅發(fā)票還較為普遍，購貨方事先確實有可能無從知道銷售方所開具的發(fā)票并非其本人所有的背景下提出的。然而，187號文的認定要件在現(xiàn)實商業(yè)模式中越來越受到挑戰(zhàn)。

案例：20XX年，S公司（小規(guī)模納稅人）以T公司（一般納稅人）的名義與B公司進行交易。T公司從稅務(wù)機關(guān)合法領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，在S公司的要求下，以自己名義開具增值稅專用發(fā)票給B公司，獲得S公司支付的價稅合計6%的開票手續(xù)費。T公司向稅務(wù)機關(guān)全額申報開具的發(fā)票金額。資金流方面，B公司將貨款支付給T公司，T公司扣除事先約定的開票手續(xù)費后，將余額轉(zhuǎn)付S公司。無證據(jù)表明B公司對S公司讓T公司為自己代開專用發(fā)票的事項知情。T、S、B公司同在一個省。本案中，S與B有真實交易;S使用的是所在省的增值稅專用發(fā)票;專用發(fā)票記載的業(yè)務(wù)內(nèi)容全部與實際相符，但開票主體是名義銷售方T，不是實際銷售方S;無證據(jù)表明B對S找T代開增值稅專用發(fā)票的違法事實知情。但根據(jù)文件原義理解，實際銷售方與發(fā)票上的銷售方不一致，不符合第三個要件。

為了解決這類問題，2014年39號公告及其解讀出臺，主要包括三個方面：一是確認進項稅額不真實的納稅人，所開的銷項不必然是虛開。二是明確納稅人對所銷售的貨物應(yīng)該擁有所有權(quán)，但不局限于直接購買方式，還可以是先賣后買。三是明確承認掛靠經(jīng)營開票的合法性。按此規(guī)定，案例中S公司掛靠T公司，或者T公司在向B公司開具發(fā)票的時候雖然沒有該批貨物的所有權(quán)，但是可以在之后從S公司處買進該貨物進而取得貨物所有權(quán)。T公司以自己的名義開出的增值稅專用發(fā)票具有合法性。

然而，39號公告自身又帶來兩個認定難題。一是“掛靠經(jīng)營”如何認定？掛靠經(jīng)營應(yīng)該是一種長期穩(wěn)定且經(jīng)濟活動真實的經(jīng)營關(guān)系，但對于短期的、臨時的，甚至純粹為了開票而簽訂的虛假掛靠協(xié)議，稅務(wù)部門如何認定。二是善意取得“如實代開”的受票人的權(quán)益如何保護？目前“如實代開”仍被視為“虛開”，在掛靠經(jīng)營和先賣后買又得不到認可的情況下，善意取得“如實代開”的受票人能否抵扣進項稅額。

三、認定難題的法理分析

稅法中的“善意取得”沿用了民法的概念，但實際兩者仍有較大的區(qū)別：一是證明善意的條件不同。民法中的“善意取得”強調(diào)交易的公平性以及交易的時效性，即必須是支付了合理的代價并完成了法定的交付手續(xù)。而稅法中“善意取得”虛開的增值稅專用發(fā)票關(guān)注從客觀條件看，購貨方確實無從知道銷售方屬于虛開。二是處理結(jié)果不同。民法中交易安全和善意取得方的善意應(yīng)當優(yōu)先于違法行為給原所有權(quán)人造成的損害而被保護。而稅法中的善意取得方雖不以偷稅論處，但仍需承擔一定的不利后果。

同時，39號公告強調(diào)“納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)”。即稅務(wù)機關(guān)在稽查中強調(diào)貨物流、發(fā)票流和資金流“三流一致”原則。但是，如今很多大型企業(yè)都建立了集中采購中心和集中支付中心，嚴格強調(diào)“三流一致”已經(jīng)影響到納稅人正常商業(yè)行為。如集團公司跟會計師事務(wù)所簽訂的對其全國各地分公司和子公司的審計服務(wù)采購協(xié)議，款項是集團集中付給會計師事務(wù)所，發(fā)票是事務(wù)所開具給集團公司，但服務(wù)是事務(wù)所具體向該集團各地的分公司和子公司提供。此時，勞務(wù)流就和發(fā)票流以及資金流不一致，稅務(wù)機關(guān)能否認為會計師事務(wù)所虛開增值稅發(fā)票？在目前各大型企業(yè)設(shè)立集團共享中心的模式下，企業(yè)所得稅中的成本分攤規(guī)則同樣需要引入到增值稅中來解決類似問題。

四、妥善解決善意取得虛開增值稅專用發(fā)票難題

（一）提升善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的立法層次

根據(jù)現(xiàn)行虛開發(fā)票追究刑事責(zé)任標準，當事人虛開發(fā)票行為往往會涉及涉嫌犯罪，而在善意取得的認定上僅憑稅務(wù)部門的規(guī)范性文件，在法律效力上顯然不足。建議國務(wù)院發(fā)文或稅務(wù)部門與公檢法等司法部門聯(lián)合制定，善意取得虛開發(fā)票等行為的法律規(guī)范。目前執(zhí)行的134號、182號和187號文違背了“善意取得”制度的法理精神，且現(xiàn)行增值稅征管模式下，187號文界定的四個要件實際已不存在，此文件應(yīng)該廢止。

（二）完善善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的抵扣范圍

一方面，如果購貨方與銷貨方之間的確存在真實交易關(guān)系，購貨方有證據(jù)證明自己在取得增值稅專用發(fā)票時不知道該專用發(fā)票是虛開的，則對善意受票人不應(yīng)再作補稅處理，應(yīng)允許善意取得人可以作進項稅抵扣。另一方面，對企業(yè)善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，只要發(fā)票的產(chǎn)生和企業(yè)經(jīng)濟收益存在直接性關(guān)聯(lián)，同時成本計算也需要與企業(yè)經(jīng)濟活動相適應(yīng)，則應(yīng)在稅前扣除。

（三）合理分配購銷雙方和稅務(wù)機關(guān)的舉證責(zé)任

從我國《物權(quán)法》的立法精神來看應(yīng)該是由受讓人承擔“善意”的舉證責(zé)任。而按照我國訴訟法強調(diào)的“誰主張，誰舉證”原則，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔舉證責(zé)任。當前稽查實踐中，稅務(wù)機關(guān)普遍把“票、貨、款”三流一致作為判斷善意取得的條件，但如果受票人是通過現(xiàn)金交易，即使收款方并非開票方，只要受票人的付款憑證字面上確實寫著專用發(fā)票上銷貨人的名稱，稅務(wù)機關(guān)想舉證其為“非善意取得”就很困難。建議在立法上規(guī)定企業(yè)的舉證責(zé)任，主要由受票人提供善意取得的證據(jù)，如果受票人無法證明則應(yīng)由開票方舉證其交易的真實性。