淺析"營改增"后混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別

李清

摘 要：全面推行營改增后，營業(yè)稅被增值稅所取代，原來的混合銷售和兼營行為在法律界定、稅務處理等方面發(fā)生了變化。本文對混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別進行分析、闡述。

關鍵詞：營改增;增值稅;混合銷售行為;兼營行為

我國自2016年5月1日起全面推行“營改增”試點工作，原增值稅的混合銷售行為與兼營行為在法律界定、稅務處理、會計處理等方面的規(guī)定都發(fā)生了相應的變化。在教學與實踐中二者的業(yè)務處理非常容易混淆。下面就“營改增”后，混合銷售行為與兼營行為的區(qū)別進行分析。

一、法律界定不同

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務。兼營行為是指納稅人同時兼有銷售貨物，提供應稅勞務的業(yè)務。全面“營改增”后營業(yè)稅被增值稅取代，不再有非增值稅應稅項目的說法，也不再涉及增值稅和營業(yè)稅混業(yè)經(jīng)營的概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅。二者的共同點是都有銷售貨物的行為和銷售服務的行為。二者的根本區(qū)別在于銷售貨物和銷售服務是否發(fā)生在同一項銷售行為中。

混合銷售行為是同一項銷售行為既涉及貨物又涉及服務，而且該服務是對其銷售的貨物提供的服務，二者是緊密的從屬關系。例如，機電設備廠家銷售設備給客戶的同時又提供安裝服務，安裝的設備是其銷售的設備。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同的增值稅應稅項目，也就是說銷售貨物和銷售服務的行為不是存在于一項銷售行為之中，是多項銷售行為，它們是相互獨立的業(yè)務，不存在從屬關系。例如，有設計資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)既可以對外提供設計服務，也可以對外提供建筑服務。二者是獨立的業(yè)務，不存在從屬關系。

二、稅務處理方法不同

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法的》的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。基于以上規(guī)定在稅收征管實踐中，對混合銷售行為的稅務處理方法，是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)”確定，即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售業(yè)務的，混合銷售按照13%計算增值稅;企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務銷售的，按照服務業(yè)適用的增值稅稅率計算增值稅。

根據(jù)規(guī)定，納稅人的兼營行為，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率或征收率。也就是說兼營行為的稅務處理方法是根據(jù)兼營行為所涉及的不同增值稅項目，要分別設賬，分別核算銷售，按各自稅率來計算增值稅。如果不分別核算，兼有不同的稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，一律按最高稅率計算增值稅。

三、會計處理不同

在實際業(yè)務處理中混合銷售與兼營行為的會計處理方法也有所不同，下面結(jié)合前述的分析，舉例進行綜合闡述。

[例] A公司的主營業(yè)務是鋼材銷售，兼營建筑用腳手架租賃等業(yè)務，為增值稅的一般納稅人。2019年7月銷售200噸鋼材給B公司，取得不含稅售價2200元/噸。貨物由A公司車輛運輸至B公司，取得含稅運費收入為129.87元/噸。出租腳手架給C公司，取得含稅出租收入50 000元。出租店面給D公司，取得含稅出租收入10 000元。計算A公司7月份增值稅銷項稅額。

通過上面的分析，我們知道，銷售鋼材并負責運輸屬于混合銷售行為，收取的運費按銷售貨物繳納增值稅，按13%的稅率計稅。會計處理方法是取得的不含稅收入合并一起計入“主營業(yè)務收入”科目。銷項稅計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。腳手架和店面出租則屬于兼營行為，要分別核算計稅。腳手架出租按固定資產(chǎn)租賃適用13%稅率計算增值稅;店面出租按不動產(chǎn)租賃適用9%的稅率計算增值稅。二者的會計處理方法是以取得的不含稅收入計入“其他業(yè)務收入”科目，銷項稅計入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。增值稅銷項稅額=[2200+129.87÷（1+13%）]×200×13%+50 000÷（1+13%）×13%+10 000÷（1+9%）×9%=66 766.08（元）

通過對混合銷售行為和兼營行為在法律界定、稅務處理方法、會計處理的不同等方面的分析，我們可以確定“營改增”之后，混合銷售行為和兼營行為在實際工作中仍然廣泛存在，它們不能混淆，而是更應該按照規(guī)定嚴格加以區(qū)分，準確地計算稅額，并進行核算。