財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合研究

●文 明

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計作為兩種常見的財務(wù)審計，伴隨著經(jīng)濟事項的不斷復(fù)雜化而逐漸顯現(xiàn)弊端，如果能有效地將兩者進行整合，既能保證會計師事務(wù)所高水平的審計質(zhì)量，又能有效降低審計費用，節(jié)約企業(yè)資源。由于我國對于整合審計的研究起步較晚，相關(guān)問題困難重重，有待進一步發(fā)掘和完善。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的理論分析

（一）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的差異

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計存在一定的相似之處，但在審計目的、審計期間等方面都存在諸多差異。

1、兩項審計對于內(nèi)部控制制度的使用目的不同。財務(wù)報表審計主要以各財務(wù)報表為審核的基礎(chǔ)，通過從中發(fā)現(xiàn)的問題再反推內(nèi)部控制制度在操作過程中存在的漏洞和問題，而內(nèi)部控制審計主要針對內(nèi)部控制制度在企業(yè)實施中是否具有有效性進行披露，重點在于內(nèi)部控制的全過程，而非結(jié)果。

2、兩項審計對于選取的測試期間不同。財務(wù)報表審計的測試時間與審計報表的期間相同，主要以財務(wù)報表為全流程指引，進行相應(yīng)期間的財務(wù)審計。而內(nèi)部控制審計是一個動態(tài)的全過程審計，相對于財務(wù)審計數(shù)字型結(jié)果審計，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果無法通過單純的一個時間點進行測試，必須延續(xù)制度執(zhí)行的一定期間進行全程跟蹤，相較于財務(wù)報表審計而言，測試期間延續(xù)寬度更廣。

3、兩項審計對于測試的范圍要求不同。財務(wù)報表審計全過程以財務(wù)報表為審計源頭，存在個別重大報錯風(fēng)險時才會選擇綜合性的內(nèi)部控制制度測試，同時在測試時需要考慮被測試對象應(yīng)該是審計單位在預(yù)期認(rèn)定內(nèi)部控制制度有效的情況下而發(fā)生的重大報錯，才進行相關(guān)的內(nèi)部控制測試。而內(nèi)部控制審計需要對全過程中可能發(fā)生的重要影響進行控制測試，包括該影響發(fā)生的所有環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制制度的監(jiān)測，以及各環(huán)節(jié)之間的邏輯情況。

（二）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的相關(guān)理論基礎(chǔ)

1、審計整合的范圍經(jīng)濟理論。最早提出范圍經(jīng)濟概念的是美國學(xué)者David J Teece，這一概念具體是指由于企業(yè)進行聯(lián)合生產(chǎn)從而引發(fā)的成本節(jié)約現(xiàn)象。也就是說，如果一個企業(yè)生產(chǎn)多種相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品，其效率一定高于多個企業(yè)同時生產(chǎn)一種產(chǎn)品，這種現(xiàn)象產(chǎn)生的前提是這幾種關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品所消耗的要素是相同的，從而產(chǎn)生多種聯(lián)合產(chǎn)品的協(xié)同效應(yīng)。

對于范圍經(jīng)濟的產(chǎn)生根源可以從三方面進行探討：首先，公共要素的投入。聯(lián)合生產(chǎn)過程中必須保證不同產(chǎn)品之間的生產(chǎn)要素可以被有效公用，同時不會影響其他產(chǎn)品的固定成本；其次，生產(chǎn)線的剩余生產(chǎn)能力與經(jīng)濟范圍。產(chǎn)生范圍經(jīng)濟的前提必須是企業(yè)在生產(chǎn)一種產(chǎn)品的同時還能有富余的生產(chǎn)能力去生產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)品，否則會適得其反；最后，生產(chǎn)一種產(chǎn)品的邊際成本必須與另一種產(chǎn)品的產(chǎn)量成反比，實現(xiàn)成本的互補才能實現(xiàn)范圍經(jīng)濟。

類比于范圍經(jīng)濟，提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所就好比生產(chǎn)企業(yè)，其提供的財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計就好比是其生產(chǎn)的兩種產(chǎn)品。經(jīng)過仔細(xì)比對會發(fā)現(xiàn)，提供財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計時，在審計的計劃、方法上存在較大相似性，也就是說提供兩項審計時需要的資源是相似的，如果通過資源共享的方式，可以在最大范圍內(nèi)實現(xiàn)產(chǎn)出的最大化，減少重復(fù)工作和審計成本。因此，通過財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的整合審計可以有效降低單獨進行兩項審計的費用，由此產(chǎn)生整合審計的范圍經(jīng)濟。

2、審計整合的協(xié)同效應(yīng)理論。協(xié)同效應(yīng)也叫增效作用，原本是由物理化學(xué)上的一種現(xiàn)象演變而來，即將兩組以上的成本相混合，其作用將大于各組單獨的作用的總和，也就是實現(xiàn)1+1＞2的效果。類比經(jīng)濟活動，將一個具有若干分公司組成的集團公司看成一個協(xié)同系統(tǒng)，協(xié)同效應(yīng)就是通過集團公司的有效整合和資源配置，使其產(chǎn)生的企業(yè)價值遠(yuǎn)大于各分公司獨立產(chǎn)生的價值之和。由此，協(xié)同效應(yīng)很快被運用于企業(yè)的戰(zhàn)略管理之中，企業(yè)要正確認(rèn)識自身的發(fā)展特點和優(yōu)缺點，通過合理安排銷售、運營等管理活動，尋求與其相匹配的投資活動，以實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。

協(xié)同效應(yīng)與范圍經(jīng)濟存在一定的差異，協(xié)同效應(yīng)強調(diào)是獨立的不同系統(tǒng)之間通過尋求共同點和有效整合，達到1+1＞2的效果，而范圍經(jīng)濟主要強調(diào)兩者的原始資源相同尋求一個系統(tǒng)的最大產(chǎn)出效果。協(xié)同效應(yīng)運用到審計業(yè)務(wù)中，也就是通過整合財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計，實現(xiàn)不同系統(tǒng)之間的資源信息共享現(xiàn)象，減少重復(fù)勞動從而提高審計效率，降低審計費用的效果。

3、審計整合的審計風(fēng)險理論。審計風(fēng)險常規(guī)意義上主要是指注冊會計師在進行審計時可能對存在的問題發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)囊庖娀蛘邲]能揭發(fā)其存在的財務(wù)問題，而導(dǎo)致被審計單位未來可能存在更大的隱患。檢查風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險是審計風(fēng)險的兩個起決定作用的因素。檢查風(fēng)險是指審計單位在進行審計前期準(zhǔn)備工作中，沒有實行有效的檢查措施而漏報風(fēng)險，對預(yù)期審計產(chǎn)生不良影響，而重大錯報風(fēng)險指的是被審計單位在提供審計備查資料時可能存在的提供錯誤報表等問題。

審計風(fēng)險的存在，導(dǎo)致在進行財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合時，會使兩種類型的審計風(fēng)險疊加，一種是因為財務(wù)報表審計過程中可能出現(xiàn)的財務(wù)報表報送錯誤風(fēng)險，一種是因為內(nèi)部控制審計過程中可能出現(xiàn)的檢查風(fēng)險，而兩種風(fēng)險的疊加會使綜合風(fēng)險更具復(fù)雜性和嚴(yán)重性。因此，在進行兩項審計整合的時候需要特別關(guān)注審計風(fēng)險的劃分以做到各個擊破。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的必要性和可行性分析

（一）審計整合的必要性

1、提高審計效率。在進行整合審計之前需要注冊會計師事前了解被審計單位的環(huán)境和單位內(nèi)部控制制度，并進行相關(guān)的風(fēng)險測試，以減少重復(fù)工作。在財務(wù)報表審計過程中如果發(fā)現(xiàn)被審計單位存在某項報錯，就可以將該項報錯與內(nèi)部控制制度缺陷相關(guān)聯(lián)，也就為其進行內(nèi)部控制制度審計時確定了審計的方向和區(qū)域。同樣地，如果在進行內(nèi)部控制審計過程中查證到相關(guān)證據(jù)能認(rèn)定其內(nèi)部控制存在某種缺陷，就可以延伸到具體在執(zhí)行財務(wù)報表等業(yè)務(wù)時，可能因為內(nèi)部控制制度的不完善而導(dǎo)致的報錯等風(fēng)險。通過兩者的審計整合，可以有效做到資源和信息共享，提高審計效率。

2、保證審計效果。在進行內(nèi)部控制審計的過程中，其重點在于被審計單位的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，在進行具體控制測試時可能會因為審計時間較短而無法準(zhǔn)確得出結(jié)論，但如果把該審計控制測試放在另一組財務(wù)報表審計中進行驗證，可能會有更好的效果并發(fā)現(xiàn)其隱藏的風(fēng)險。同理，在財務(wù)報表審計過程中認(rèn)定的重大報錯風(fēng)險，可以將其放于內(nèi)部控制審計中進行檢驗。通過兩項審計的相互檢驗，提高審計效果。

3、降低審計成本。一方面，如果被審計單位的兩項審計是由兩家不同的事務(wù)所進行，則被審計單位需要安排兩組人員進行審計對接，提供可能存在重復(fù)的資料，重復(fù)解答審計組提出的問題，勢必會造成審計資源的浪費。相反如果進行兩項審計的整合，進行審計資料的共享，既能保證審計質(zhì)量，又能有效降低被審計單位和審計單位的審計成本。

另一方面，國內(nèi)對于內(nèi)部控制審計的研究和發(fā)展起步較晚，尚未形成統(tǒng)一的審計模式，在具體執(zhí)行過程中會存在一定的主觀判斷性，需要審計人員具有較強的專業(yè)素養(yǎng)和綜合業(yè)務(wù)能力。

（二）審計整合的可行性

1、兩項審計的終極目標(biāo)一致。財務(wù)報表審計的目標(biāo)在于對被審計單位提供的財務(wù)報表進行審查，揭示其財務(wù)運行狀況、現(xiàn)金流等情況是否存在不符合法律規(guī)范的地方，是否存在捏造財務(wù)報表等情況；內(nèi)部控制審計的目標(biāo)主要是檢查被審計單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行是否規(guī)范，能否起到約束企業(yè)規(guī)范運行、提升企業(yè)效益的作用。兩者的審計目標(biāo)在具體化上存在一定的區(qū)別，但其根本是為了促進企業(yè)規(guī)范運行，存在一定的共通性。

2、兩者審計程序上存在重合。內(nèi)部控制審計中需要事先了解企業(yè)內(nèi)部控制的基本制度安排和運行情況，再通過相關(guān)測試進行企業(yè)內(nèi)部控制制度實施的風(fēng)險評估，進而具體到重要賬戶的認(rèn)定等。同樣，在進行財務(wù)報表審計時也要事先了解被審計單位的財務(wù)環(huán)境，其中內(nèi)部控制制度建設(shè)也在其重點考察的范圍內(nèi)。如果將兩者進行整合審計，可以就內(nèi)部控制制度運行方面的準(zhǔn)備工作合二為一，并利用內(nèi)部控制測試的結(jié)果進行兩項審計的高效使用，避免重復(fù)性工作。

3、兩項審計在實際操作中難以完全分開。內(nèi)部控制審計在進行過程中可以借鑒內(nèi)部控制審計的結(jié)果，并根據(jù)其中提出的內(nèi)部控制制度不完善的地方，將其運用到財務(wù)報表審計中，看是否該控制制度的缺陷會對財務(wù)報表信息產(chǎn)生重大影響。由此可見，內(nèi)部控制的審計結(jié)果對于財務(wù)報表審計的運行具有重大影響。

同時，財務(wù)報表審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，可以往回追溯到相關(guān)制度建設(shè)方面的缺陷，看是否由于內(nèi)部控制制度的不完善而導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)管理過程中出現(xiàn)報錯的風(fēng)險。兩項審計結(jié)果相互作用，相互提高審計效率，難以分開。

三、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的問題分析

（一）整合審計中缺乏對被審計單位的深入了解

審計組織在進行整合審計的過程中時，一般流程是先對相關(guān)被審計單位員工進行審前訪談，了解企業(yè)相關(guān)信息，之后由被審計單位提供被審計的原始資料，審計人員根據(jù)資料進行分組核查，評估其存在的財務(wù)問題，最后根據(jù)檢查結(jié)果形成完整的審計報告。而對于被審計單位內(nèi)部控制各崗位安排的人員能否完全勝任崗位，未做深入調(diào)查。究其原因，一方面是因為一個審計項目的總體周期比較短，在有效期間內(nèi)的審計工作安排都很緊湊，主要根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)流程進行，很難有充裕的時間對被審計單位內(nèi)部控制人員安排做深入和專業(yè)的了解；另一方面，整合審計的重點在于兩項審計的重合之處即內(nèi)部控制制度的測試與評估，主要根據(jù)兩項審計的結(jié)果進行相互借鑒以檢查出存在的財務(wù)風(fēng)險問題，對于內(nèi)部控制制度以外的問題未做過多調(diào)查。

（二）整合審計整體思路模糊

從已有的數(shù)據(jù)來看，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合審計在企業(yè)中運用較為廣泛，主要以財務(wù)報表審計為起始點，并通過財務(wù)報表不斷擴大審計范圍，由其中查證的一個或若干問題衍生到內(nèi)部控制制度的運行狀態(tài)。由于內(nèi)部控制制度審計在實際檢查過程中存在一定的抽象性，整合審計主要以財務(wù)報表的實體性程序?qū)彶闉橹鳎@使得整合審計只是形式上的而未做到本質(zhì)上的整合。

目前，國內(nèi)整合審計的研究尚處起步階段，相關(guān)具體工作指引和工作管理辦法未明確，缺乏相關(guān)立法文件，導(dǎo)致整合審計在具體執(zhí)行過程中缺乏有效監(jiān)管，審計人員在面對有關(guān)內(nèi)部審計制度的抽象性問題時存在不確定性。因此，在具體審計實務(wù)中只能依靠審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和工作經(jīng)驗進行判斷，缺乏一定的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

（三）缺乏整合審計的綜合性人才

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合審計工作對從業(yè)的審計人員在專業(yè)技能和綜合能力方面具有較高要求，包括熟悉財務(wù)報表、會計、審計等專業(yè)知識，也需要對企業(yè)內(nèi)部控制管理方面有一定的認(rèn)知。而我國對于審計人員的培養(yǎng)主要集中在會計、審計等專業(yè)知識的傳輸上，對于如何實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的有效控制以及財務(wù)在實際公司運營中的運用等實踐知識，很難通過課堂教育實現(xiàn)，只能通過實際工作不斷摸索和學(xué)習(xí)。對于這一方面的教育我國還處于初級探索階段，導(dǎo)致在實際進行整合審計的過程中，審計人員無法順利通過報表的問題延伸到企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷，降低了審計的工作效率。

四、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的完善建議

針對整合審計過程中出現(xiàn)的問題，建議從以下幾方面逐一進行完善。

（一）完善審計整合理論體系

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合中最重要的共同點，在于對內(nèi)部控制流程的探究和分析。我國目前對于企業(yè)內(nèi)部控制流程雖然制定了相關(guān)的指引方案，但主要從大框架上規(guī)范，對于內(nèi)部控制在具體執(zhí)行過程中的細(xì)致流程未作規(guī)范，導(dǎo)致企業(yè)的內(nèi)部控制很多流于形式，失去了原有的意義。基于此，可以借鑒國外一些已經(jīng)成熟的經(jīng)驗，并結(jié)合我國企業(yè)的具體情況進行更改和完善，在實際運用中不斷進行調(diào)整，以使內(nèi)部控制制度能更好地促進企業(yè)發(fā)展。

（二）構(gòu)建審計整合流程框架

針對我國審計整合過程中存在的審計思路模糊的問題，建議制定完整的審計整合流程框架，以更好地規(guī)范我國兩項審計的整合，提高效率。

1、準(zhǔn)備階段的整合。在實施審計整合之前需要進行前期溝通和準(zhǔn)備工作，主要通過對被審計單位相關(guān)人員進行訪談，以及對被審計單位進行走訪等方式獲取最原始的資料，并根據(jù)獲得的資料進行審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂。與單純的財務(wù)報表審計或內(nèi)部控制審計相比，整合審計的約定書內(nèi)容更為廣泛和綜合，包括審計收費標(biāo)準(zhǔn)、違約責(zé)任判定、后期溝通形式，以及內(nèi)部控制的審查范圍和形式等。

在審計業(yè)務(wù)約定書簽訂之后，及時進行審計人員的組建，包括審計組長、審計成員以及各成員之間的分工和合作安排。為更好地提高審計小組的綜合能力，需要有針對性地根據(jù)被審計單位的特點，進行審計組成員的挑選，選擇具有相應(yīng)專長的審計人員進行組隊和分工。為更好地實現(xiàn)審計小組與被審計單位之間的信息溝通，建議被審計單位指派一名熟悉業(yè)務(wù)的工作人員作為審計小組的特派人員，便于后期審計小組的資料獲取和溝通，有效提高整合審計的工作效率。

2、計劃階段的整合。完善的審計計劃有利于審計工作的有序推進，以及合理高效地使用審計資源。對于財務(wù)報表審計而言，其審計計劃分為前期的審計總體策略和具體的審計計劃安排。審計小組在制定審計總體策略時需要明確被審計單位的財務(wù)報表涵蓋期間、內(nèi)容，并安排與被審計單位領(lǐng)導(dǎo)層的溝通時間等。而在制定具體審計計劃安排時，審計小組需要對整體審計計劃進行合理規(guī)范，對預(yù)期可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險制定有針對性的預(yù)防和解決對策，對每個審計階段做到時間、內(nèi)容和風(fēng)險可控，以達到審計計劃應(yīng)有的計劃功能。內(nèi)部控制審計計劃大體也包括總體策略和具體審計執(zhí)行計劃，但其與財務(wù)報表審計的不同之處在于具體審計執(zhí)行計劃中，不僅包括常規(guī)的各時段時間、內(nèi)容安排等，還包括對內(nèi)部控制的詳細(xì)了解和識別，需要合理安排內(nèi)部控制的測試環(huán)節(jié)和內(nèi)容。

在兩種審計計劃中，雖然內(nèi)容上有細(xì)微差別，但對于預(yù)期的審計時間、內(nèi)容等安排，都需要在前期進行充分調(diào)查的基礎(chǔ)上進行。因此，在審計整合中，需要結(jié)合兩種單獨情況下審計的計劃安排，進行有效的整合和安排。對于前期的整體策略安排大體一致，需要結(jié)合整合審計的全盤安排進行計劃，而對于具體執(zhí)行計劃，需要結(jié)合財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的具體內(nèi)容，尤其對于內(nèi)部控制的測試安排，需要進行一定的風(fēng)險防控安排。

3、實施階段的整合。在財務(wù)報表審計中，如果發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在某些漏洞，就會延伸到內(nèi)部控制制度的測試，而在內(nèi)部控制審計中，控制測試是核心程序，所以內(nèi)部控制制度的測試是整個整合審計的中心環(huán)節(jié)，做好內(nèi)部控制制度測試可以有效將兩項審計結(jié)合，提高工作效率的同時降低審計成本。在實際測試過程中，財務(wù)報表審計主要涉及財務(wù)報表對應(yīng)的期間，而內(nèi)部控制測試則需要更長的時間以便能更好地搜集測試結(jié)果，因此，在整合審計中需要結(jié)合兩者的時間選取較長的時間作為內(nèi)部控制測試的期間。

4、報告階段的整合。首先，根據(jù)審計提出整合審計的最終審計意見。兩項審計在報告階段略有不同，其中財務(wù)報表審計在出具審計意見時可以出具保留意見，而內(nèi)部控制審計則沒有這一意見類型。因此，為了更好地實現(xiàn)兩項審計的整合，建議分別出具審計意見。財務(wù)報表審計在形成審計意見時，需要前期進行重大發(fā)現(xiàn)的匯總，再將審計過程中的差異進行匯總，并最終根據(jù)審計差異數(shù)據(jù)和更正結(jié)果進行匯總，形成最終意見。在內(nèi)部控制審計中也是前期進行審計資料和證據(jù)的搜集和分離，最后根據(jù)匯總的資料查證內(nèi)部控制存在的缺陷，并給出相應(yīng)的評價和意見。

其次，審計意見出具于最終審計報告階段。出具審計報告是整個審計流程的最終環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。審計小組根據(jù)整合審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題和最終的匯總意見，出具最終的審計報告。經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，整合審計流程是一個過程中的資源整合和共享，以更好地降低審計成本提高工作效率，但如果在最終出具審計報告的環(huán)節(jié)進行整合，會出現(xiàn)審計之間的混亂，不利于后期的審計整改，也在一定程度上不符合審計報告的規(guī)范格式。因此，從提高審計效果和規(guī)范審計流程的角度出發(fā)，建議在最終出具審計報告環(huán)節(jié)分別進行，根據(jù)最終的審計結(jié)果分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告。

（三）大力培養(yǎng)審計綜合型人才

針對目前審計整合過程中缺乏專業(yè)的綜合型人才的問題，建議完善審計人才的培養(yǎng)模式并加大培養(yǎng)力度。在審計人才培養(yǎng)過程中加重實踐分?jǐn)?shù)比重，定期組織學(xué)校審計專業(yè)學(xué)生進行企業(yè)實踐演練，以實踐演練達標(biāo)作為學(xué)分考核內(nèi)容，以使學(xué)生更加注重實踐能力的培養(yǎng)。同時，對于審計從業(yè)人員要定期組織相關(guān)的培訓(xùn)活動，組織學(xué)員進行最新財會、審計政策的宣貫，快速提升自我的業(yè)務(wù)水平，并對審計人員進行優(yōu)勝劣汰的考核制度，以使審計人員能更好地鞭策自己不斷進行提升。■