破產企業稅收債權中滯納金的優先受償性分析

【摘 要】 在破產程序中，國家稅收債權的實現關系到國家財政的收入，為此，《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）第一百三十三條規定將稅收債權清算的受償順序放在了普通破產債權之前，明示該債權享有優先受償的權利。但是，對于因稅款而一并產生的滯納金是否也享有優先受償的權利法律則沒有明確的規定。本文擬通過一則案例，分析因稅收產生的滯納金為何不享有優先受償權，以及為破產程序中稅務債權的審核提供一種思路。

【關鍵詞】 稅收債權 滯納金 優先受償

一、案情引入及焦點闡釋

案情介紹：某化工股份有限公司（以下簡稱化工公司）系國家稅務總局某縣稅務局（以下簡稱縣稅務局）管理的合法納稅人，2018年經一審法院下達裁定進入破產程序，在清算程序完成之后，一審法院裁定該化工公司與另外四家公司合并進行破產重整。縣稅務局在債權申報期限內，申報稅款債權329257062.97元以及因欠繳稅款產生的滯納金334030264.27元。管理人經審查后，對于申報的稅款中93574828.52元部分不予確認，確認稅務債權235682234.45元，滯納金334030264.27元，并將滯納金334030264.27元的受償列入普通債權，于是縣稅務局便將該破產企業訴至法院。

本案爭議焦點在于因欠繳稅款而產生的滯納金是否應當列入普通破產債權。縣稅務局認為，依據《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》及《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱《稅收征管法》）的兩個文件的相關規定，化工公司因欠繳稅款而產生的滯納金不屬于普通破產債權，應與稅收債權一起申報與受償，其屬于優先債權。化工公司認為，少繳納稅款的滯納金根據《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條第二款規定，該企業在破產受理以前產生的滯納金應依法確認為普通破產債權。

第一審法院認為，在企業進入破產程序以后，人民法院審理破產企業欠繳稅款、罰金、滯納金等相關民事和行政交叉案件中，按照法理學的基本原則，由于《企業破產法》產生的權力機關為全國人大，而《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》及《稅收征管法》產生的權力機關為國務院，在法律適用的效力位階上，《企業破產法》優先于《稅收征管法》，因此，應當優先適用《破產企業法》及相關司法解釋;同時，在企業破產清算、重組案件中《企業破產法》相較于《稅收征管法》屬于特別法，也應當優先適用。于是，一審法院駁回了縣稅局的訴訟請求，認為滯納金應當跟普通債權同時受償才符合法理學通識。稅務機關不服一審判決，上訴至上級法院后，二審法院仍維持原判。

二、觀點評述

（一）稅收滯納金的性質

通說認為滯納金屬于行政強制執行中執行罰的一種具體形式，它具有懲罰性和強制性，其特征表現為：（1）滯納金適用于負有金錢給付義務的人;（2）義務人在規定期限內不履行義務;（3）可以反復為之，具體表現為按日加收。按照《行政處罰法》及相關法律規定，稅務機關對于不按規定期限交納稅款的單位和個人，就其拖欠的稅款，依法按日加征一定比例的罰金，其主要產生于國家機關向個人或單位追繳費用、稅款時發生。對于滯納金的性質，行政法學領域相關學者提到的“損害賠償說”認為，滯納金類似于違約金或損失賠償金，目的是促使行政相對人盡快履行義務，因此，滯納金的比例不能太高;另一部分學者提到的“行政處罰說”認為，滯納金是國家稅務機關對于納稅人、扣繳義務人未及時解繳稅款的一種經濟制裁措施，滯納金即罰款;少部分學者還提到的“損害賠償兼行政處罰說”認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時兼具行政處罰的性質。

《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復的理解與適用》一文中，最高人民法院法官就批復的背景、過程、內容等做了詳細的介紹和說明，認為該批復首先將稅款滯納金作為普通債權清償，除了沒有法律依據之外，也難以推動破產企業擺脫困境及合理保護其債權人利益，不符合企業申請破產的目的;其次，理論上的支撐點在于，稅款滯納金畢竟不能等同于稅款本身，它雖有懲罰性質，但作為一種類似于利息性質的補償債權，與其他金錢債權的利息也不宜有本質區別。可見，最高院的觀點是認為稅款滯納金兼具經濟補償與行政執行罰的性質，其中，經濟補償是其根本屬性，尤其在稅款滯納金比率被大幅降低后，其懲罰性的色彩更是被淡化。而稅務總局的批復中，指出了稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，等于稅款滯納金并不針對未按規定繳納稅款行為，其與行政處罰性質存在不同，二者可以并處這一問題，與最高院觀點是一致的。但若僅因“滯納金隨稅款同時繳納”這一程序性的法律規定，得出“稅收優先權包括滯納金”的結論，其理由未免過于單薄。筆者揣測稅務總局該批復的本意，應該是表達在稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等規定中，稅款滯納金與稅款同為國家稅收利益的組成部分是等同視之的，因此在出臺批復時也與上述規定思路一脈相承。稅務總局作為主管國家稅收的行政部門，出發點是盡可能保證國家的稅收利益，觀點上亦認為稅款滯納金兼具損害賠償與行政執行罰的色彩，這也是當前稅法學界的通說。

《稅收征管法》第八十八條第一、二款規定，行政相對人對于稅務機關的行政處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務人對于稅務機關加收滯納金的決定只能先復議，對復議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收征管法》并未認定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務人可以直接向人民法院提起行政訴訟。

（二）稅收滯納金在破產程序中是否具有優先性

依據《企業破產法》第一百一十三條第一款規定[1]，破產企業只有欠繳的稅款優先于普通破產債權，并不包含稅款產生的滯納金。而本案中縣稅務機關則認為，按照《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》的意見，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。很明顯，縣稅務機關在本案中不適當地對《企業破產法》的條文進行了擴大解釋，其理由難以成立。

根據《稅收征管法》第四十條第二款[2]、第五十二條第二款[3]及第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議。從上述條文內容可以看出，滯納金是同稅款一起明確列出的，由稅務機關一并做出處理。但是《企業破產法》第一百一十三條只列出了稅款，沒有提到滯納金，因此滯納金只能被列入普通破產債權。稅務機關認為在《稅收征管法》中滯納金視同稅款進行管理，所以在破產程序中滯納金也屬于優先債權的理由是不成立的，其對法律條文隨意進行了擴大解釋，不符合立法原意。

也有相當一部分學者依據最高人民法院于2018年3月4日印發的《全國法院破產審判工作會議紀要》（下稱《會議紀要》）第二十八條規定：“對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照人身損害賠償債權優先于財產性債權、私法債權優先于公法債權、補償性債權優先于懲罰性債權的原則合理確定清償順序。因債務人侵權行為造成的人身損害賠償，可以參照企業破產法第一百一十三條第一款第一項規定的順序清償，但其中涉及的懲罰性賠償除外。破產財產依照企業破產法第一百一十三條規定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。”認為這一規定確立了破產程序中債權清償順位的基本原則，并建立了劣后債權及其清償制度，對司法實踐具有重要的指導意義，由于稅收債權屬于補償性債權，而滯納金屬于懲罰性債權，因此滯納金不具有優先性。

（三）如何協調行政解釋與司法解釋兩者之效力

《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》中明確表示，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。而通過本文中的案例可以見得，在破產程序中稅收滯納金是不享有稅收優先權的。不僅如此，《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》也表明，因欠繳稅款而產生的滯納金屬于普通破產債權。國家稅務總局的行政解釋與最高人民法院的司法解釋在此時就產生了沖突，此時該如何解決？

根據《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》第二條[4]、第三條的規定[5]可以推斷出，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋，二者互不干涉。但是該《決議》年代過于久遠，看似解決了矛盾，實則加深了法律適用的不確定性。如果在一起行政案件中，行政機關依據某條行政解釋做出了具體的行政行為，但該行政行為被訴至法院，則此時法院又該如何審理呢？

破產程序設計的目的就在于在資不抵債、企業無法清償負債的前提下，能夠有效保護債權人的利益，防止其損失進一步擴大，保障債務人的資產能夠得到平均的分配。但是在行政程序下不存在資不抵債這一前提，首先強調對于國家稅收利益的保護并將稅款滯納金納入稅收優先權范疇無可厚非，然而在破產程序中，過于突出稅收利益，對于債務人和其他債權人的債權利益的保護顯然是不利的，也不便于企業和解程序或者重整程序的開展。稅收債權作為公法之債已成為理論主流觀點，那么此時在企業破產程序中公法之債與私法之債在司法的眼光之下，并無實質性差別。

本案中，法院最終依據司法解釋而并非行政解釋做出了判決。但如果是具體的行政行為對相對人的利益造成影響，就有可能因為法律的適用而被訴至法院，法院此時就需要不斷地利用司法解釋來糾正依據行政解釋做出的具體行政行為，則更加加深了兩法律適用之間的抵牾與不確定性，因為行政解釋的效力是有明確法律條文支撐的，而司法解釋的效力更是不言而喻。在筆者看來，為解決矛盾，增強法律的確定性，需要進一步規范法律解釋的適用方法，明確主體、客體及權利義務的范疇，避免適用混亂。

三、結論

根據上文的論證，從最高院的批復文件來看，其要旨包含了三層內容，首先，稅款滯納金屬于破產債權;其次，破產案件被受理前產生的稅款滯納金屬于普通債權，不具有優先性，不與稅款共同優先受償;最后是破產案件受理后產生的稅款滯納金屬于除斥債權。

其次，無論是稅務總局出具的《征求意見稿》還是現行的《稅收征管法》，其實均未對稅款滯納金的法律性質做一個明晰的界定。第一，從立法層面來看，筆者贊同《征求意見稿》中對滯納金進行更明確的規定。但是應當看到，立法的推進必然關注現實操作的困境，破產案件中稅務機關需提起債權確認之訴來保障國家稅收利益，但與此同時，其主張的稅收優先權無法得到人民法院支持，面臨敗訴風險，但若不主張則又面臨執法風險。因此公法之債與私法之債應當在理論層面有所區分，但是就實踐層面而言，為解決當前矛盾可做一致規定;第二，在沒有法律明文規定的前提下，通過批復文件的方式對稅收優先權的范圍進行擴大解釋的方式并不妥當，可在《稅收征管法》修訂過程中或是后續出臺的法規中對于“稅收利息”的法律性質進行明確，自然也界定清晰了稅收優先權的范圍;第三，在明確稅收優先權的范圍之后，由于《征求意見稿》第七十三條第一款已經規定“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，企業破產法另有規定的除外”，也順利解決了司法程序與行政程序不一致的問題。

當前，對于破產程序中稅收優先權的受償順位基本達成共識，但是在正常的司法裁判中，如何對稅收優先權及因稅收債權產生的其他權益沖突問題進行裁判和執行，仍然是理論上和實踐中的一個困境。在理論反思上，要厘清稅務機關參與主體地位、參與形式、稅收優先權的范圍、產生時間、優先的程度等問題;在實踐操作中，更應該考慮裁判中的利益衡量、裁判結果對于市場交易主體的導向、審判執行程序和破產程序的具體銜接等一系列問題。妥善處理這一問題，不僅可以平衡國家的稅收利益和市場經濟秩序之間的關系，對于促進社會轉型時期的多種社會問題也有著重要的意義。

【注 釋】

[1] 破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金;破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款;普通破產債權。

[2] 稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行;第四十四條條規定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境

[3] 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年

[4] 凡屬于法院審判工作中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋。

[5] 不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋

【參考文獻】

[1] 孫東雅.民事優先權研究[M].中國法制出版社2018年版.

[2] 江平.中國司法大辭典[M].吉林人民出版社1991年版。

[3] 李永軍.破產法[M].中國政法大學出版社2009版.

作者簡介：徐大森（1993-），男，湖北武漢人，中南財經政法大學碩士研究生;研究方向：民商法方向