淺談新租賃準則下承租企業財務報告實務操作中的幾個問題

【摘要】為國際趨同，提升財務信息的質量和可比性，我國財政部于2018年12月發布《關于修訂印發〈企業會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號），正式印發修訂后的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）并分批次施行。本次準則的變化，對承租企業有較大影響。承租企業在新租賃準則的實務操作中存在部分問題，需相關部門盡快出具操作指引和應用指南。

【關鍵詞】新租賃準則;入表;豁免標準;租賃期合理預估

一、引言

本次財政部頒布的新租賃準則與《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16）基本趨同，加強了承租人財務報告中對租賃風險的暴露程度，提升了報表使用者會計信息使用質量。

新租賃準則要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行新租賃準則;其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行新租賃準則。對于母公司或子公司在境外上市且按照國際財務報告準則或企業會計準則編制其境外財務報表的企業，可以提前執行本次發布的新租賃準則，但不應早于其同時執行財政部2017年3月印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和2017年7月印發的《企業會計準則第14號——收入》的日期。

本次新租賃準則的發布及實施，影響最大的是承租企業的會計處理及披露方式。新舊準則最大的區別就在于新租賃準則下承租人不再區分“融資租賃”和“經營租賃”，均需將認定為“租賃”且不屬于豁免范圍的使用權資產和租賃負債進行“入表”處理，將其列示在承租人資產負債表中，同時對已“入表”的使用權資產的折舊費用和租賃負債的攤銷列入承租人利潤表，將相關現金流納入“籌資活動現金流量”的范圍，并需在附注中將相關信息予以披露。雖然新租賃準則對此類業務核算和披露的整體要求已基本完善，但是在實務操作中，仍有部分操作細節有待明確。

二、企業（承租人）實務操作的部分現狀

（一）使用權資產和租賃負債確認豁免的的認定標準未明確

根據新租賃準則，對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。因此，新租賃準則下存在例外“豁免”事項。

準則中對于短期租賃的認定標準以12個月進行量化規范，規定非常明確且具有可操作性。但是，對于低價值資產租賃的認定標準，準則中僅說明與資產的“絕對價值”有關，不受承租人規模、性質或其他情況的影響，但準則中并未明確該“絕對價值”的具體金額。因此，承租人在認定“低價值資產”的標準上存在無據可依的情況。雖然實務操作中有“低價值資產”為人民幣30000元的不成文慣例，但仍沒有正式官方的認定標準，對此類例外“豁免”事項的認定存在一定的隨意性。

（二）企業（承租人）對租賃期合理預估的程序和所需依據及佐證性材料規定不明確

新租賃準則對租賃期進行了明確，準則中明確租賃期為承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間。同時，新租賃準則中規定，承租人有續租選擇權，即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期應當包含續租選擇涵蓋的期間。

在實務操作中，企業租賃一項使用權資產，如辦公職場，往往到期后因企業仍將繼續經營，故一般情況下會進行續租。但是，由于無法預估準確續租的期間，且沒有明確操作指引和應用指南對續租期的判斷做出實務規范，同時準則中也未明確規定對于續租期判斷所需的佐證性材料，因此承租人在對租賃期的合理預估判斷和審計師在獲取租賃期合理性的審計證據時存在一定的實務障礙。

三、企業（承租人）實務操作的應對措施和建議

（一）“豁免”例外的認定標準

對于劃分為短期租賃的標準，準則已非常明確，故此處不再贅述。但是“低價值資產租賃”因尚未明確具體標準，在現階段實務操作中，可先行按照不超過30000元的不成文慣例作為實務操作中的認定標準，同時將此標準與審計師提前做好溝通并獲取審計師認可。

另外，建議相關部門在后續制定的操作指引和應用指南中明確“低價值資產租賃”認定具體的標準，以明確標準規范此類事項的豁免范圍。

同時，由于承租企業的規模、性質、業務范圍等千差萬別，建議對于“低價值資產租賃”的認定標準引入“重要性”概念，如將不超過凈資產或其他合理基準一定比例的租賃認定為“低價值資產租賃”，將其納入“入表”豁免范圍。

（二）企業（承租人）對租賃期合理預估的判斷

新租賃準則規定，對于承租人有續租選擇權（即有權選擇續租該資產）的租賃，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期應當包含續租選擇涵蓋的期間。但是在具體的評估判斷標準上，準則并未給出明確指引和操作建議。

在現階段的實務操作中，建議承租企業先行針對此類業務制定專門制度，在制度中明確承租人對于續租期判斷的內部程序、所需依據等，并將評估結果形成內部正式決議文件，以此方式合理確定租賃期。

同時，承租人在進行該類制度的制定過程中，需保持與審計師的良性互動，在不違反獨立性原則的情況下請審計師介入參與到制度的制定中，尤其從審計師所需獲取的審計證據著手，在制度中明確形成合理租賃期的判斷結果所需的程序、佐證性材料、決議等。

在后續的操作指引和應用指南制定中，也建議相關部門將此事項進行細化明確規范，將租賃期的判斷和評估進行規范化管理。

參考文獻：

[1]財政部《關于修訂印發〈企業會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35號）.

作者簡介：

朱茂思（1987-），男，重慶人，本科，會計中級職稱，中國注冊會計師，美國注冊會計師，重慶金融資產交易所有限責任公司財務企劃部財務報告室負責人，重慶第五期會計青年（后備）英才，研究方向：會計。