公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的探討

高婧揚(yáng)

摘要：2019年1月1日起，公立醫(yī)院要全面實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，新制度提出了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告”等創(chuàng)新理論，在會(huì)計(jì)核算模式，會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表體系方面均發(fā)生了重大變化。本文首先對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)進(jìn)行了解讀、然后從會(huì)計(jì)核算模式、科目設(shè)置和期末結(jié)轉(zhuǎn)等三個(gè)方面對(duì)政府會(huì)計(jì)制度和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較，同時(shí)對(duì)公立醫(yī)院在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度中的重難點(diǎn)進(jìn)行梳理，并提出可行性的建議，以期保證政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;政府會(huì)計(jì)制度;創(chuàng)新;新舊銜接

2017年10月24日，財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)。為了確保新舊制度的順利銜接，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定，2018年8月27日，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知，自2019年1月1日起施行。新制度統(tǒng)一了各類行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，創(chuàng)新了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報(bào)告”等理論，給各類行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員帶來了全新的挑戰(zhàn)。

一、政府會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新點(diǎn)

《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度）的主要?jiǎng)?chuàng)新：

（一）構(gòu)建了新的會(huì)計(jì)核算模式

新制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離且相互銜接”的新的會(huì)計(jì)核算模式。

1.“適度分離”主要體現(xiàn)在“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙分錄”、“雙報(bào)告”等方面：新制度下，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中同時(shí)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，在一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，需要依據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和要求編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用”五要素進(jìn)行核算，最終形成財(cái)務(wù)報(bào)告;預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三要素進(jìn)行核算，最終形成決算報(bào)告。（見圖1）

2.“相互銜接”。對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”，同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算。同時(shí)，通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異及兩種核算的內(nèi)在聯(lián)系，并在附注中進(jìn)行披露。

（二）整合了基建會(huì)計(jì)

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，醫(yī)院基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在遵守相關(guān)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，還要按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，按期將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入醫(yī)院的“大賬”。新制度要求單位對(duì)基本建設(shè)投資按照《政府會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬。

二、政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度比較

（一）會(huì)計(jì)核算模式（見圖2）

（二）科目設(shè)置

1.會(huì)計(jì)科目總體設(shè)置變化

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》按五大要素設(shè)置了52個(gè)科目。《政府會(huì)計(jì)制度》按八大要素設(shè)置了103個(gè)科目。新制度的科目設(shè)置也不再區(qū)分行政和事業(yè)單位。（見表1）

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的主要變化

（1）資產(chǎn)類。①“固定資產(chǎn)”：擴(kuò)大核算范圍，按性質(zhì)分為房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、文物和陳列品、圖書、檔案和家具、用具、裝具及動(dòng)植物六大類。②“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”：固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化，新制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提在當(dāng)月反映，更具有時(shí)效性。③取消“待沖基金”（凈資產(chǎn)科目）：新制度要求對(duì)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算;對(duì)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)計(jì)提折舊/攤銷時(shí)，也需按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算。④取消了具有醫(yī)療性質(zhì)的“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”、“應(yīng)收醫(yī)療款”科目，通過設(shè)置適合所有行業(yè)的“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行統(tǒng)一核算。

（2）負(fù)債類。①“應(yīng)交稅費(fèi)”分拆：原科目分為“應(yīng)交增值稅”和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”，反映營(yíng)改增后的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)。②增設(shè)“預(yù)收賬款”：通過一般性質(zhì)科目核算具有醫(yī)療性質(zhì)的“預(yù)收醫(yī)療款”、“其他預(yù)收賬款”等科目。③取消“應(yīng)付福利費(fèi)”。④取消“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”：該科目的核算內(nèi)容并入新制度的“應(yīng)付職工薪酬”科目中。

（3）凈資產(chǎn)類。①取消“事業(yè)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”：新制度新增“累計(jì)盈余”，其核算內(nèi)容基本包括上述三個(gè)被取消科目的內(nèi)容。②取消“待沖基金”。③新增“權(quán)益法調(diào)整”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”和“以前年度盈余調(diào)整”科目。

（4）收入類。①收入核算更細(xì)化：《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》通過設(shè)置了4個(gè)會(huì)計(jì)科目對(duì)收入進(jìn)行核算，而新制度下則設(shè)置了11個(gè)收入類會(huì)計(jì)科目，收入核算進(jìn)一步細(xì)化。②取消了具有醫(yī)療性質(zhì)的“醫(yī)療收入”、“科教項(xiàng)目收入”科目：通過設(shè)置適合所有行業(yè)的“事業(yè)收入”科目進(jìn)行統(tǒng)一核算。

（5）費(fèi)用類。①取消了“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”和“科教項(xiàng)目支出”科目：設(shè)置適合所有行業(yè)的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目對(duì)醫(yī)院開展的醫(yī)教研活動(dòng)進(jìn)行核算。②設(shè)置“單位管理費(fèi)用”科目：對(duì)行政后勤部門為組織、管理醫(yī)教研活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行核算。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)科目的主要變化

《政府會(huì)計(jì)制度》增設(shè)了預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，設(shè)置了“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三大要素，通過9個(gè)預(yù)算收入類會(huì)計(jì)科目、8個(gè)預(yù)算支出類會(huì)計(jì)科目和9個(gè)預(yù)算結(jié)余類會(huì)計(jì)科目來反映單位預(yù)算收支的執(zhí)行情況。

（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下只需對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行期末結(jié)轉(zhuǎn)，《政府會(huì)計(jì)制度》下除了對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入與費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)以外，還要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)中的預(yù)算收入與預(yù)算支出進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

三、實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的重難點(diǎn)

（一）增加了會(huì)計(jì)核算的工作量

新制度最大變化的是增加了預(yù)算會(huì)計(jì)。同一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在滿足相關(guān)條件下，既要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證，也要按照收付實(shí)現(xiàn)制編制預(yù)算會(huì)計(jì)憑證，而且，在原來判斷現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上，還要對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行差異分析，這使會(huì)計(jì)核算工作范圍更廣、難度更大。同時(shí)，新制度擴(kuò)大了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，還要求對(duì)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)及其折舊費(fèi)/攤銷費(fèi)按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)核算，更加細(xì)化了核算的范圍，這也增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。此外，新制度要求期末要同時(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，同時(shí)，還要編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》，調(diào)節(jié)本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余之間的差異，新制度的規(guī)定增加了報(bào)表編制的難度，無疑也增加了財(cái)務(wù)人員的工作量。

（二）預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定

新制度要求“平行記賬”，對(duì)滿足一定條件的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，因此，在實(shí)施新制度前需要同時(shí)確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的期初數(shù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的期初數(shù)較為容易確定，但是預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)的確定需要經(jīng)過梳理、判斷和計(jì)算，因此預(yù)算會(huì)計(jì)的期初數(shù)的確定是個(gè)難點(diǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，因?yàn)轭A(yù)算收入和預(yù)算支出類似財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的收入和費(fèi)用類科目，期末需要結(jié)轉(zhuǎn)，不存在期初數(shù)，因此對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)的確定就是對(duì)預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定。新制度對(duì)預(yù)算結(jié)余數(shù)的規(guī)定較為籠統(tǒng)，對(duì)資金結(jié)存和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確，各家醫(yī)院對(duì)預(yù)算結(jié)余數(shù)的理解也不盡相同，因此，預(yù)算結(jié)余期初數(shù)的確定成為難點(diǎn)。

（三）固定資產(chǎn)折舊/無形資產(chǎn)攤銷的變化

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中要求，對(duì)于非財(cái)政和科教資金形成固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)才能計(jì)入成本費(fèi)用，而對(duì)財(cái)政資金和科教資金形成的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)要分別沖減“待沖基金--財(cái)政基金/科教項(xiàng)目基金”。《政府會(huì)計(jì)制度》明確取消了“待沖基金”科目，要求對(duì)于固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)均計(jì)入成本費(fèi)用，即由原來的“虛提折舊/攤銷”變?yōu)椤皩?shí)提折舊/攤銷”。同時(shí)，新制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊的時(shí)點(diǎn)也做了新的規(guī)定，由原來的“當(dāng)月增加次月計(jì)提，當(dāng)月減少次月不提”當(dāng)變?yōu)榱恕爱?dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提，當(dāng)月減少當(dāng)月不提”。新制度下，在預(yù)算會(huì)計(jì)模式下，只有當(dāng)支付資金購(gòu)買固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，計(jì)提折舊費(fèi)/攤銷費(fèi)時(shí)不再做處理。舉例說明：（見表2）

四、實(shí)施好政府會(huì)計(jì)制度的建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育與培訓(xùn)

新制度變化大、涉及內(nèi)容多、范圍廣，會(huì)計(jì)核算更加全面和細(xì)化，對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，這需要財(cái)務(wù)人員做好新制度的學(xué)習(xí)。公立醫(yī)院可通過聘請(qǐng)專家授課、自學(xué)討論等多種學(xué)習(xí)方式對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行教育與培訓(xùn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對(duì)新制度的學(xué)習(xí)。同時(shí)，財(cái)務(wù)人員也應(yīng)積極主動(dòng)地參加相關(guān)培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度，熟悉新制度的變化及要求，加強(qiáng)自身會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作能力和素質(zhì)，為新制度在公立醫(yī)院的順利實(shí)施做好準(zhǔn)備。

（二）進(jìn)行資產(chǎn)的全面清查

為確保新制度中資產(chǎn)的準(zhǔn)確性，公立醫(yī)院應(yīng)開展對(duì)資產(chǎn)的全面清查工作。國(guó)有資產(chǎn)管理部應(yīng)在2018年年終后組織對(duì)公立醫(yī)院現(xiàn)有的資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，包括對(duì)應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債、固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)、在建工程項(xiàng)目以及長(zhǎng)期投資調(diào)整等信息的核查，掌握各類資產(chǎn)的真實(shí)信息，做到資產(chǎn)的賬賬、賬卡、賬實(shí)相符，系統(tǒng)與系統(tǒng)之前相符。同時(shí)，應(yīng)按照新制度的要求，做好資產(chǎn)、負(fù)債等科目的明細(xì)拆分，對(duì)重要的、有減值跡象的資產(chǎn)要進(jìn)行重新評(píng)估。通過對(duì)資產(chǎn)的全面清理，梳理出公立醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債整體情況，以期提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，確保新制度實(shí)施后各項(xiàng)工作的高效銜接。

（三）優(yōu)化升級(jí)現(xiàn)有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

新制度最大的特點(diǎn)是“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄和雙報(bào)告”，對(duì)滿足一定條件的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，這給公立醫(yī)院現(xiàn)有信息化系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)。實(shí)施新制度，進(jìn)行新舊制度的銜接、采用“雙分錄、雙報(bào)表”模式都對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化提出了更高的要求。可以看出，新制度對(duì)會(huì)計(jì)核算的精細(xì)度要求有所提高，公立醫(yī)院必須結(jié)合自身情況，推進(jìn)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，及時(shí)調(diào)整與升級(jí)，充分利用現(xiàn)代信息化手段生成符合新制度要求的會(huì)計(jì)信息，建立符合公立醫(yī)院現(xiàn)狀的、同時(shí)聯(lián)合固定資產(chǎn)、耗材、人力資源等各環(huán)節(jié)的信息系統(tǒng)，確保新制度的順利實(shí)施。

五、結(jié)束語

《政府會(huì)計(jì)制度》的探索還在繼續(xù)，公立醫(yī)院在實(shí)施新制度的過程中仍然面臨諸多的問題和挑戰(zhàn)，為此，公立醫(yī)院必須全面理解政府會(huì)計(jì)制度的原理、掌握其核心思想，做好新舊制度的銜接工作。同時(shí)，全面提升公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化，在政府會(huì)計(jì)制度體系改革中發(fā)揮領(lǐng)頭作用。

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