企業合并過程中商譽的會計核算問題研究

高云霞

摘要：伴隨著經濟的高速發展，各種規模的企業開始涌入并購熱潮，企業合并也因此滲透到我國市場經濟的每一個角落，并對每一個行業都產生著深刻的影響。企業合并是企業尋求更加廣闊的市場和自身更加快速發展的有效方式之一，合并活動因此日益頻繁，合并商譽伴隨著合并活動產生。在我國企業財務會計的發展過程中，企業對于合并商譽的重視程度越來越高，合并商譽在合并活動中所占收購價值的比重也越來越大。由于經濟環境時刻變化和商譽自身抽象的性質，其會計處理較復雜，企業在對商譽計提減值損失的過程中若有不當的處理方式可能會引發潛在的風險，企業的管理者和投資者應該重視企業合并商譽的會計處理問題。本文把企業合并商譽作為研究對象，深入探討企業對于合并商譽的初始確認和后續計量，分析目前我國在合并商譽會計處理過程中存在的問題，并提出相應的改善建議。

關鍵詞：商譽;企業合并;會計核算;會計處理

一、引言

近年來，越來越多的企業開展并購的計劃和工作，企業在合并數量上和規模上都呈現擴大趨勢，其中上市公司商譽在資產中所占的比重也越來越大，企業巨大的商譽金額在復雜的市場環境中發生變化，相當規模的商譽因此而產生貶值導致財務風險的產生。商譽具有一定的特殊性，因此其范圍界定很難有統一標準，商譽確認與計量內容和形式也會較為復雜。我國的會計準則指出，企業開展并購活動勢必會帶來商譽行為。合并商譽是相關企業所持有資產的一部分，并且是一種特殊形式的資產，這種資產的價值會隨著市場因素的變化而變化，因此需要針對這些價值變化開展減值測試工作。此外，依據商譽產生的不同來源，商譽可區分為自創和外購兩種，而自創商譽不具備資產確認的相關要求因而無法實現會計計量，目前企業會計準則對此不予初始確認，只是開展外表披露工作。外購商譽也被稱為合并商譽，被合并的企業標示的價格與被收購方可辨認凈資產中包含公允價值的溢出部分即為合并商譽，其影響因素包括企業的銷售方式、銷售渠道、所處地理位置以及工作人員的能力和素質等方面內容。

二、合并商譽的初始確認、賬務處理和后續計量

（一）企業合并商譽的初始確認

根據企業會計準則20號文的規定，我國企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。這兩種企業合并類型對商譽使用不同的初始確認方式。同一控制下的企業合并，計量的標準以合并方實際資產和負債總和數值參照被合并方賬面價值為準，而超過賬面價值的支付金額并不確認商譽，只能調整資本公積和留存收益。非同一控制下的企業合并，資本提供方在支付企業合并所需要的成本過程中，會產生超出被收購方可辨認的凈資產所確認的價值差額，應當將超出的份額確認為商譽。其中，吸收合并中產生的商譽以資產列示在購買方賬簿和個別報表中，控股合并中產生的商譽則在合并資產負債表中體現。

（二）企業合并商譽的賬務處理

1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下，若長期股權投資成本小于合并中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值，差額部分經核實后應確認營業外收入，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的留存收益;若長期股權投資成本大于合并中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值，差額部分應確認為商譽，體現在合并資產負債表中。

2.非同一控制下的吸收合并。該合并方式下，購買方在購買日對合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債應按其公允價值計量，企業合并成本與所取得的被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的差額部分，若為正數則確認為商譽，若結果不為正，則要當做企業合并當期的損益計入利潤表。

（三）企業合并商譽的后續計量

我國會計準則8號文件中明文規定，企業合并商譽的初始確認工作一經開展，后續的相關攤銷內容將不會進行涉及。此外，在合并商譽所產生的相關價值變動問題中應遵循審慎性原則，這有利于解決這一過程中產生的相關問題。企業合并所產生的商譽在每年年度終了進行相關減值測試，根據測試相應結果來確定價值變動和商譽損失。這些措施對于反應企業經營成果的真實性具有良好作用，同時能較為真實地體現企業實際財務狀況，有助于協助管理層做出正確決策，進而實現企業更好地運行和生長。

三、我國企業商譽確認和計量存在的問題及措施

（一）合并商譽的公允價值難以確定

市場形勢復雜多變，被購買方在面對凈資產的價值進行公允確定過程中容易產生誤差。其原因可能由多方面導致，購買方在談判過程中受限于工作人員能力素質、行業未來發展整體評估、收益預測等方面而影響合并成本。此外，被購方凈資產評估方面也缺乏客觀性，往往由第三方評估機構進行操作，由于缺少市場和相關交易作為參照，評估結果的公允性受評估方法和評估主體的影響而產生差異。為了改善目前的困境，企業應該進一步完備相關機制，及時披露評估流程和方法，統一標準，降低主觀性所產生的負面影響，提高財務報表的客觀性，使結果更有效，能更好實現合并商譽的公允。

（二）管理層操縱利潤的可能性增加

企業合并商譽涉及大量而繁瑣的計量內容，從初始計量開始參與管理到后續計量為止，一般只會在年末開展減值測試，且在進行上與確認后一般便不會更改，從制度上使得利潤具有一定的操控空間。近年來，A股中上市公司將商譽作為公司利益輸送和利潤保障的普遍手段。從Wind得到的統計結果顯示，2018年第三季度末，A股所有上市公司的商譽總額高達1.46億元，這個數據比2014年的2230億元多出四倍之多，上市公司凈資產中，商譽的平均占比高達8.7%，其中132家上市公司這一比例達到了50%以上，但是與商譽總額的增長相比，A股總值的增長速度遠低于商譽總額的增長，一大批企業以商譽作為手段，操作企業的股價從而營造虛假利潤，缺乏實物以及相關產業和資產的支撐。企業針對這些方面，應進一步加強商譽的嚴謹性，在周期年內開展多層次的減值測試，同時從制度方面嚴格監督和審核，并且確保商譽監督機制落實到位。在此基礎上，提高從業人員的綜合能力和素質，既要加強專業知識培訓也要扎實業務能力操作，以實現更準確的會計核算。

（三）規范商譽確認和后續計量的問題

針對目前商譽確認和后續計量中存在的問題，企業需要建立系統的工作機制，在確認商譽的環節引入專業復核人才，對企業合并成本及相關凈資產進行公允的價值確認，且技術成果和復核結果需要及時公布，從而有助于投資者更好地了解商譽的確認和投資風險。在此基礎上，應進一步加強對評估人員和復核人員的追責制度，從制度層面確保評估與分析結果的準確性和合理性，并對存在主觀故意和有重大過失的主體追究相應法律責任。為了反映商譽的真實價值，企業每年年度終了應對企業商譽的減值測試開展相關確認工作，在此基礎上開展后續計量工作，同時，對計量的關鍵指標、流程設置等方面進行規范確認和標準核定。

四、結語

合并商譽是企業價值的一個重要組成部分，處理過程中會計決策是否合理和準確直接影響企業的發展和成長。商譽會計處理不恰當會造成企業財務風險的產生，不僅有損投資者的相關利益，更會給企業發展帶來消極影響。文章就合并商譽中的會計處理問題進行簡單分析，并對過程中可能出現的問題提出針對性建議，旨在促進企業合并商譽中會計問題的處理。

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