西方稅收公平思想研究

趙雨晴　王衛琴

摘要：稅收公平思想起源于17世紀的西方，經歷了數百年的發展，逐漸形成了能力和收益兩大公平原則。社會背景、政府目標、經濟制度等方方面面都影響著稅收公平思想。本文選取具有代表性的不同時期經濟學家的稅收公平思想，揭示了西方稅收公平思想的演變過程，對現代確定公平合理的稅收制度有重要意義。

關鍵詞：西方;稅收公平;收益原則;能力原則

從重商主義早期階段到亞當·斯密，穆勒，瓦格納等，再發展至當代財政學派，稅收公平的標準只有兩大類：一是主張收益原則;二是主張能力原則。

納稅人以其從公共服務中獲得的收益為根據課稅，即為收益原則。公共服務存在差異，人們得到的利益和福利水平也會產生差異。收益原則下的公平可以分為橫向公平和縱向公平，受益相同的人享有相同水平的福利，繳納同樣的稅（橫向公平）;反之，受益不同的人享有不同水平的福利，繳納不同的稅（縱向公平）。

納稅人以納稅能力為根據分配稅負，即為能力原則。當代資本主義國家大多數人對這一掛點表示認可。但就如何衡量人的納稅能力存在分歧。一是從客觀上講，把財產、所得或消費作為衡量標準;二是從主觀上講，以人的犧牲感作為評定標準。所謂“犧牲”是指由于稅收而使其經濟福利下降后，實際感受到的痛苦或負面影響的程度。

一、早期的稅收公平思想

在英國重商主義前期，財政學家托馬斯·霍布斯將稅收原則較為明確地引入，奠定了其起點，此外還有威廉·配第，約翰·洛克，尤斯蒂。下面對他們的稅收公平思想進行歸納。

基于國家起源問題的社會契約理論，霍布斯和洛克基提出稅收應該反映人民獲得國家的利益。霍布斯指出，稅收負擔體現人們從國家獲得的利益，獲得的利益與稅負兩者之間要成比例，在勞動方面多付出，且在消費方面節約的人，相較于勞動方面付出少且肆意消費的人，稅負不能加重，要比照一般情況進行課稅，則消費多少稅負多少，對于揮霍無度的人，國家也能不受損害。可以說收益原則起源于此。他在稅制設計方面主張單一消費稅，認為這能較體現稅收社會原則，每個人都會消費，根據他們的花銷征稅，只要消費就交稅，與稅收普遍原則一致;而且納稅能力可從消費中體現，消費越多，納稅能力越大;消費越少，納稅能力越小，與稅收平等原則一致。

作為古典政治經濟學的創建人和財政理論的引領者，威廉·配第對國家財政收支理論方面均有研究，也取得了一定的成就。他認為，英國稅制混亂復雜，稅負過重極不公平，對經濟發展起到阻礙，稅制應按照一定的原則進行調節。為此，配第提出公平、便利、節省三點，將其作為一般稅收原則。稅負因納稅能力不同而不同，且要輕重適當即為公平的表現。征稅程序、手續、方法要與納稅人的習慣和條件切合，這是便利的表現。盡量節約征收費用即為節省。

尤斯蒂認為國家稅收不能成為人民經濟活動的障礙，不到萬不得已時不可開征。他提出了六項征稅原則，即采用促進自發納稅的方法、人民有合理的自由國家不可侵犯、平等征稅、有明確法律根據，不能有違法行為、征管費低的貨物作為課征對象、征管手續簡便，時間合理等。

二、斯密、薩伊的稅收公平思想

在經濟自由主義和國家觀的思想下，充分吸收威廉·配第等稅收思想，亞當·斯密本著利益原則，結合征稅不應影響財富的產生和分配，具體提出了平等、確定、便利和最小費用四原則。

斯密的平等原則是關于稅收公平的。他認為人民的稅收應根據他們在國家保護下獲得收入的比例繳納。須涉及工資、利潤和地租，不涉及這三者則不公平。從本質上看，斯密的平等原則有三種解釋：（1）任何人都要依法納稅，不存在特例;（2）稅收不可影響財富分配的原有面貌，不能影響經濟運行，要保持中立;（3）負擔能力為征稅的標準。他的確實原則在納稅的具體細節方面提出要求，包括條例、時間、地點、程序、數額等，以便納稅人能夠理解。因此，這一原則與稅收公平相關。復合稅制取代單一稅制是斯密的重要觀點之一。復合稅制是指在一項稅收主權范圍內允許同時征收兩種或以上稅收。復合稅制可以協調稅制內部各稅種關系。它的特點是稅源廣、伸縮性大、彈性充分，同時具有平均社會財富、穩定國民經濟的功能，而且符合公平合理及普遍的原則。

薩伊提出的稅收原則與斯密的四原則相類似。其中稅率最適度，人們的稅收負擔要公平，征稅對納稅人造成的困擾盡可能小，征稅對再生產產生的妨礙盡量小這幾個方面在斯密的稅收原則中均有體現，但相較于斯密的原則，增加了征稅要在國民道德方面發揮積極作用的原則。復合稅制為薩伊所青睞，相應的單一稅制被他抵制。他主張無論是何種階層，人民的稅負要公平，重稅應體現在奢侈品上，但奢侈品和必需品的劃分往往給人們造成困擾，因此較為公平的方法是對所得實行累進稅率。

三、穆勒的稅收公平思想

約翰·斯圖亞特·穆勒認同亞當·斯密的稅收四原則，同時也表達了自己對于公平原則的看法。他認為，征稅公平原則大致可以這樣解釋：若一個人應該承擔的稅賦遠遠大于其實際承受的份額，則另一個人就需要承擔比其應承擔的稅賦要大的份額，所以，在一般情況下，一個人承擔的稅賦增多所造成的害處要大于一個人減輕稅負的害處。因而，課稅平等作為代表所做出的犧牲平等。這意味著，在對每個人應承擔的稅賦進行分配時，應使所有人因承擔自己的稅負份額而造成的后果相同，然而同其他追求理想境界的標準一樣，這一標準是無法完全實現的。不過，不管是對哪一種實際問題進行討論，首先要做的就是明白什么是理想境界。這一觀點可以概括為“均等犧牲”，人們認為這是穆勒在稅收公平思想方面的最大成就，也給了后代經濟學家新的靈感，奠定了稅收公平觀的基本框架之一。

穆勒從個人利益出發對稅收問題進行分析，并將其財稅理論與經濟理論相結合，這比斯密有所進步。但他經濟理論的折中調和也反映在稅收理論上。穆勒主張對坐享的財產征稅，對資本家享受的剩余價值免稅，他把這些收入看成是節儉所得。他指出超出基本生活需要的收入要按照比例進行征稅，3%的稅率較為合適，認為累進稅的反激勵作用過于強烈，不適宜實施。但他對財產遺產的贈予和土地自然增值額方面主張征稅，因為得到這些并不需要付出什么。

四、瓦格納的稅收公平思想

雖然英、法、德等國的經濟學家也在稅收原則方面發表過很多觀點，但阿道夫·瓦格納的稅收原則最為齊全，也最被認可。19世紀中葉的德國，資本主義猛烈變化，社會結構混亂，資本家、工人和容克地主各自為伍。在這樣的特殊環境下，瓦格納認為自由主義經濟政策在這一時期難以發揮作用，國家需要經濟進行干預，力求改變收入分配不公平。在這種思想下，他建立了四項九端原則，其中包括社會公平原則。

稅收公平理念在社會公平原則有所展現，無論是哪個階層，稅負都要平等普遍分配。普遍和平等是其重點表達的內容。普遍原則要求對社會上所有人都進行征稅，不能區別對待（身份、地位等）。平等原則以納稅能力為標準，推行累進稅率，能力越大納稅越多，無能力者不納稅。普遍原則要求稅收一視同仁，沒有特例，應關系所有人，平等原則提出對一些人可免稅，瓦格納認為兩者不矛盾。平等原則從納稅人的經濟狀況和負擔能力方面要求稅制設置最低納稅標準、對低收入者免稅;普遍原則主張不能因納稅人的非經濟因素而區別對待。

瓦格納指出，土地和資本產生的收入有持續性因而賦稅能力強，勞動力會受到疾病等威脅產生的收入不穩定賦稅能力弱。因此，收入分配不公主要由不同生產要素產生的價值差異所致，要糾正這種現象，土地和資本產生的收入較為持久，應征重稅;勞動力產生的收入不太穩定，稅負要輕。對土地和資本及勞動力產生的收入進行劃分，分別課稅是最好的。瓦格納還增加了消費稅制度。在這一制度中，既選擇人們普遍消費的商品設立稅種實現普遍征收，又選擇高收入者消費的商品設立稅種體現按能力征稅。

五、庇古的稅收公平思想

庇古是福利經濟學的創始人，為了調節資產和無產兩階級的利益摩擦，緩和社會矛盾該學派提出了很多觀點。他認為做到有效配置資源和最優分配才能使社會經濟福利極大化，提出社會經濟福利的評價標準為公平和效率，其中公平為課稅的首要標準，可體現在橫縱兩個方向。在稅基方面，針對經濟狀況相同的人征收相同的稅收，即為橫向公平。在稅率結構方面，不同的稅收針對經濟狀況不同的人征收，即為縱向公平。

庇古基于貨幣的邊際效用遞減規律，提出了解決收入分配不公的方法——富人的錢用在窮人身上。他認為，最后一單位貨幣中在人們身上發揮的效用隨收入增多而遞減，相較于富人而言，金錢對于窮人能發揮更大效用。因此，累進稅率是政府不錯的選擇，把富人的錢移交到窮人手中，并發揮效用，這樣使社會的整體福利水平提升。顯然庇古認為效用具有可比性。

站在資源配置的角度庇古認為收入差距過大存在風險。在市場發揮主要作用的情形下，若收入差距過大，資源配置結構會沖擊社會倫理原則。在納稅后收入分配不公，產生富人和窮人。富人任意揮霍，浪費資源，而窮人可能忍凍挨餓，沒有房子住，沒錢看病，無法接受教育。這樣看來，資源被用在不急切的方面，而在真正需要的地方沒能發揮作用，使得資源分配嚴重不當。因此，要保證廣大人民平等享受現有資源，這在社會、文化和經濟方面均具有意義。

庇古提出政府改善收入分配的措施包括：征收遺產稅和累進所得稅;補貼家庭必需品;組織為公眾服務的社會設施，如廉價房和免費學校。庇古也揭露了公平與效率矛盾的一面，在市場經濟條件下，政府無限額的收入轉移將妨礙資本積累機制。政府無限額的收入轉移，會使占有大量資本的人受到打擊，表現為減少投資，這樣一來，資本占有者收入會大幅下降，進而影響政府的政策效果，窮人也會因此變得更加窘困。

六、當代西方的稅收公平思想

受傳統利益原則和犧牲原則的熏陶，新古典綜合學派的代表薩繆爾森曾就稅收公平問題發表過見解，提出了公平合理這一原則，即情況同征稅同，情況異征稅異。他主張在現代混合經濟中，政府應采取利益與犧牲的折中原則，但征稅時注重公平合理更為重要。他還認為在促進經濟發展方面累進稅可發揮作用。

前人的稅收原則在馬斯格雷夫眼中分為六條，其中有三條涉及稅收公平：（1）稅收分配應公平;（2）政府為特定目標制定的稅收盡量不影響稅收公平;（3）稅收應明確，易于納稅人理解。他主張政府應將公平與納稅人的收入情況和有效財政支出政策相結合采取社會愿意接受的公平原則來制定稅收政策。

在布坎南看來，社會產品的最終分配并不重要，關注市場進程本身之前的權力和所有權分配才是重點，即為比賽者在比賽開始前商議的規則，反映的是公平。經濟活動按照事先約定的、一致通過的規則進行，則無論結果如何，都應被視為公平的。布坎南提倡從過程中解釋公平而不是以結果來衡量公平。他認為，政府干預可以在收入分配的市場失靈方面發揮作用。但政府在收入再分配方面也不是全能的，也有能力不足的地方：一為效率損失，若對生產不實行差別回報，那么社會產出可能會停止。二為，無法保證理想的再分配，實際結果通常會與初始動機相差甚遠甚至相反。所以布坎南認為在機會均等方面，直接的收入轉移存在短板，能更好發揮作用的是公共計劃。他指出收入均等和機會均等是不同的，實施的措施也是有差異的，要嚴格區分，不可混淆。實現機會均等的公共支出，公共教育則為首選途徑。另外，布坎南主張很多東西要體現在憲法中，例如稅收上限、轉讓稅和公辦教育制度等，這些可以幫助均等化，以政治手段實施的分配才能得以保證。

七、結論

早期的稅收公平理論提出者包括托馬斯·霍布斯、洛克、威廉·配第、尤斯蒂等人。霍布斯和洛克基于國家起源的社會契約論，支持稅收公平要以消費為基礎。在配第的公平原則中，納稅能力是一亮點。尤斯蒂從國家征稅角度提出平等原則。最早明確化稅收原則的是亞當·斯密，稅收無特例、稅收中立性和按負擔能力納稅在他的稅收公平思想得以闡釋。薩伊解釋了賦稅有害論。穆勒提出均等犧牲的觀點，提倡比例稅。瓦格納提出稅收原則更為完善，他主張社會公平應同時滿足普遍和平等兩點。庇古將稅收公平原則進一步分為橫向公平和縱向公平。較有創新性的觀點是布坎南提出的，縱觀整個當代西方稅收公平理論體系，這一觀點相對比較出彩，他從另一角度——稅收的倫理界限出發，思考稅收公平問題。

追溯西方稅收公平思想的歷史可見，社會背景、政府目標、經濟制度等方方面面都影響著稅收公平思想，它們緊密結合。在理論和實踐上稅收原則與經濟發展存在沖突。以充足的財政收入為出發點，稅收多多益善，但這將對私人資本積累產生阻礙，對國民經濟發展也不利，越容易使得納稅人惱火。以促進國民經濟發展為出發點，就必須保護資本增加積累，但這很難落實稅收原則增加財政收入。以執行社會政策為出發點，稅收被用來平衡收入，對富人征收重稅窮人征收輕稅則難以保證足夠的財政收入，影響到私人資本積累和經濟發展。財政收入目的與私有經濟發展目標不可避免存在矛盾，微觀和宏觀稅收政策的改革往往不能兼顧。

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