非貨幣性資產(chǎn)交換的巧妙講解

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理涉及補(bǔ)價(jià)、增值稅以及補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅等問(wèn)題，初學(xué)者在學(xué)習(xí)過(guò)程中通常難以切換交易雙方的會(huì)計(jì)處理角度，思路紊亂，為解決這些問(wèn)題，使得非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理更加清晰，創(chuàng)造性地將換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式變形后與交換過(guò)程的會(huì)計(jì)分錄巧妙結(jié)合，并對(duì)換出資產(chǎn)如何核銷進(jìn)行分類總結(jié)，使得非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理清晰易懂，并排除補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅等問(wèn)題的干擾，便于廣大會(huì)計(jì)工作者熟練掌握。

關(guān)鍵詞： 非貨幣性資產(chǎn)交換;換入資產(chǎn)入賬價(jià)值;計(jì)算公式;會(huì)計(jì)分錄

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理，該項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及交換雙方的會(huì)計(jì)處理，主要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是換入資產(chǎn)如何入賬？二是換出資產(chǎn)如何核銷？回答這兩個(gè)問(wèn)題需要依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理模式，賬面價(jià)值模式下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，換出資產(chǎn)直接核銷，不確認(rèn)損益;公允價(jià)值模式下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，換出資產(chǎn)視同銷售，確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。因交換的非貨幣性資產(chǎn)中，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均涉及增值稅問(wèn)題，加上補(bǔ)價(jià)、多項(xiàng)資產(chǎn)的交換等問(wèn)題，使得非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理變得復(fù)雜，如何理清思路，將該項(xiàng)處理簡(jiǎn)化，是本文探討的主要內(nèi)容。

一、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定

（一）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式的理論基礎(chǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換，強(qiáng)調(diào)雙方是以非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)象的互惠轉(zhuǎn)讓，在這個(gè)過(guò)程中，最終結(jié)果是取得對(duì)方的資產(chǎn)，而換出自有資產(chǎn)，兩方交換價(jià)值的差額以補(bǔ)價(jià)的形式支付，對(duì)于換入的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)入賬要求即：使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)以前所發(fā)生的所有必要支出均要計(jì)入資產(chǎn)的成本。

在非貨幣性資產(chǎn)交換中，為換入對(duì)方資產(chǎn)，所發(fā)生的必要支出主要有：換出資產(chǎn)的價(jià)值、支付的補(bǔ)價(jià)（若為收到補(bǔ)價(jià)則應(yīng)當(dāng)?shù)譁p）、相關(guān)稅費(fèi)，而這個(gè)相關(guān)稅費(fèi)通常指的是直接發(fā)生在換入資產(chǎn)身上的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，不包括增值稅這一價(jià)外稅，然而增值稅的支付是客觀存在的，雖然不會(huì)計(jì)入換入資產(chǎn)成本，但是會(huì)涉及雙方補(bǔ)價(jià)的支付，而支付的補(bǔ)價(jià)卻構(gòu)成換入資產(chǎn)的成本。那么為了理清思路，本文提出可將增值稅看成是另外一項(xiàng)“資產(chǎn)”，換出方的增值稅銷項(xiàng)是為獲取“補(bǔ)價(jià)”或者抵減支付“補(bǔ)價(jià)”而付出的一項(xiàng)代價(jià)，而換入方確認(rèn)的增稅進(jìn)項(xiàng)，視為其換入的一項(xiàng)獨(dú)立的“資產(chǎn)”，因?yàn)槠淇梢缘譁p當(dāng)期應(yīng)交的增值稅，負(fù)債的抵減從另一角度就是資產(chǎn)的增加。鑒于此，增值稅亦應(yīng)當(dāng)成為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式中的一項(xiàng)因素，因?yàn)榻灰字猩婕暗难a(bǔ)價(jià)本身就是考慮增值稅之后的補(bǔ)價(jià)即全部補(bǔ)價(jià)。

（二）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式

因賬面價(jià)值模式和公允價(jià)值模式的計(jì)量基礎(chǔ)不同，所以，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定在這兩種模式下亦是不同的，所以要分類列示，同時(shí)無(wú)論哪種模式下的核算，交換資產(chǎn)只要屬于增值稅納稅范圍均應(yīng)當(dāng)以計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅，所以兩種模式均涉及增值稅。

1.賬面價(jià)值模式下的計(jì)算公式

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)/-收到的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （公式1）

2.公允價(jià)值模式下的計(jì)算公式

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)-增值稅進(jìn)項(xiàng)+支付的補(bǔ)價(jià)/-收到的補(bǔ)交+相關(guān)稅費(fèi)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （公式2）

二、換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式與會(huì)計(jì)分錄的關(guān)系

鑒于非貨幣性資產(chǎn)交換的特點(diǎn)，借方反映得到的資產(chǎn)，貸方反映換出的資產(chǎn)，而換出本身就是為了換入，所以將換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式稍加變形，便會(huì)與交換雙方的會(huì)計(jì)處理保持一致，具體闡述如下：

（一）賬面價(jià)值模式

將（公式1）中等式右端的減項(xiàng)移項(xiàng)到左端：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值+增值稅進(jìn)項(xiàng) +收到的補(bǔ)價(jià) （分錄借方）

=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)+支付的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)（分錄貸方）

（其中支付的補(bǔ)價(jià)和收到的補(bǔ)價(jià)對(duì)于交易雙方均為兩者擇其一）

換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值在分錄中為直接核銷，即將賬面原值和其所有備抵類賬戶全部清零。

（二）公允價(jià)值模式

將（公式2）中等式右端的減項(xiàng)移項(xiàng)到左端：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值+增值稅進(jìn)項(xiàng)+收到的補(bǔ)價(jià)? （分錄借方）

=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)+支付的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)（分錄貸方）

（其中支付的補(bǔ)價(jià)和收到的補(bǔ)價(jià)對(duì)于交易雙方均為兩者擇其一）

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值通過(guò)將換出資產(chǎn)視同銷售而實(shí)現(xiàn)，因換出方換出資產(chǎn)在賬上表現(xiàn)為賬面價(jià)值，所以在公允價(jià)值模式下，一方面要實(shí)現(xiàn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，另一方面要將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值核銷，所以在此，本文將換出的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行分類，并總結(jié)出其具體的處理方式：

1.資產(chǎn)處置時(shí)有配比關(guān)系——存貨和投資性房地產(chǎn)

此類資產(chǎn)公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)以“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶反映，賬面價(jià)值的核銷通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)成本至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”，公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在交換的分錄中，而賬面價(jià)值的核銷需要另寫一筆分錄，單獨(dú)結(jié)轉(zhuǎn)。

2.資產(chǎn)處置時(shí)無(wú)配比關(guān)系——固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)等

此類資產(chǎn)的公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)與賬面價(jià)值的核銷是在交換過(guò)程中同時(shí)完成的，依據(jù)為：公允價(jià)值-賬面價(jià)值-處置費(fèi)用=處置凈損益，所以該類資產(chǎn)的公允價(jià)值=賬面價(jià)值+處置費(fèi)用+處置凈損益，具體而言：

固定資產(chǎn)的公允價(jià)值=“固定資產(chǎn)清理”借方余額±資產(chǎn)處置損益

無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值=無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值±資產(chǎn)處置損益

（“資產(chǎn)處置損益”賬戶為財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)新修訂并增加的賬戶）

長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值=長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值±投資收益

三、案例分析

（一）案例描述

2005年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一批庫(kù)存商品換入乙公司的生產(chǎn)設(shè)備。甲公司換出存貨的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)等于公允價(jià)值為300萬(wàn)元;乙公司的貨運(yùn)車輛原價(jià)為400萬(wàn)元，已提折舊80萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 50萬(wàn)元，甲、乙公司為將換入資產(chǎn)運(yùn)至本企業(yè)均發(fā)生運(yùn)費(fèi)及保險(xiǎn)費(fèi)5萬(wàn)元，甲乙公司適用的增值稅稅率均為17%，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的58.5萬(wàn)元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)50萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額8.5萬(wàn)元。

（二）案例分析

如上案例中，甲乙公司交換資產(chǎn)的公允價(jià)值之差為350-300=500萬(wàn)元，甲公司換出資產(chǎn)應(yīng)交增值稅=300×17%=51萬(wàn)元，乙公司換出資產(chǎn)應(yīng)交增值稅350×17%=59.5萬(wàn)元，兩者互為進(jìn)項(xiàng)稅額，差額為8.5萬(wàn)元，所以甲公司應(yīng)向乙公司支付補(bǔ)價(jià)58.5萬(wàn)元。

1.甲公司的會(huì)計(jì)處理

首先，計(jì)算甲公司換入乙公司資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出庫(kù)存商品的公允價(jià)值+銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)+支付的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=300+51-59.5+58.5+5=355

其次，移項(xiàng)對(duì)應(yīng)其會(huì)計(jì)分錄：

換入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值（355）+進(jìn)項(xiàng)（59.5）=換出庫(kù)存商品的公允價(jià)值（300）+銷項(xiàng)（51）+支付的補(bǔ)價(jià)（58.5）+相關(guān)稅費(fèi)（5）

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式與交換會(huì)計(jì)分錄的對(duì)應(yīng)關(guān)系如下表1所示：

如上為交換過(guò)程的會(huì)計(jì)分錄，因涉及換出庫(kù)存商品，銷售時(shí)有配比關(guān)系，故而還應(yīng)當(dāng)做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? 200

貸：庫(kù)存商品? ? 200

2.乙公司的會(huì)計(jì)處理

首先，計(jì)算乙公司換入甲公司資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

換入庫(kù)存商品入賬價(jià)值=換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值+銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)-收到的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)=350+59.5-51-58.5+5=305

其次，移項(xiàng)對(duì)應(yīng)其會(huì)計(jì)分錄：

換入庫(kù)存商品入賬價(jià)值（305）+進(jìn)項(xiàng)（51）+收到的補(bǔ)價(jià)（58.5）=換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（350）+銷項(xiàng)（59.5）+相關(guān)稅費(fèi)（5）

因乙公司涉及固定資產(chǎn)的處置，所以要先對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，固定資產(chǎn)清理的借方余額會(huì)應(yīng)用于會(huì)計(jì)分錄中：

借：固定資產(chǎn)清理 320

累計(jì)折舊 80

貸：固定資產(chǎn)? ? 400

接著，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)算公式與會(huì)計(jì)分錄的對(duì)應(yīng)關(guān)系可表示為如下表2所示：

四、將計(jì)算公式與交換會(huì)計(jì)分錄巧妙結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)

（一）排除補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅的干擾

這個(gè)優(yōu)勢(shì)同時(shí)體現(xiàn)在兩個(gè)階段：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定階段;二是會(huì)計(jì)處理階段。在非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定時(shí)，涉及補(bǔ)價(jià)，準(zhǔn)則將其表達(dá)為補(bǔ)價(jià)占資產(chǎn)交換總金額的比重<25%，則不影響非貨幣性資產(chǎn)交換的性質(zhì)，關(guān)于這個(gè)計(jì)算公式，實(shí)務(wù)中的做法有的考慮增值稅有的不考慮增值稅，結(jié)算結(jié)果可能出現(xiàn)不一致的情況，而本文的觀點(diǎn)從補(bǔ)價(jià)的本質(zhì)出發(fā)，堅(jiān)持客觀狀況即補(bǔ)價(jià)是考慮雙方交換資產(chǎn)價(jià)值和增值稅差額之后的結(jié)果，所以公式中補(bǔ)價(jià)是包括交換資產(chǎn)價(jià)值之差及增值稅差額之后的結(jié)果，而資產(chǎn)交換總金額亦應(yīng)當(dāng)考慮增值稅這一特殊的“資產(chǎn)”。

在會(huì)計(jì)處理中，因增值稅差額構(gòu)成了補(bǔ)價(jià)計(jì)算的依據(jù)，因而必然將增值稅納入到換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式中，而將公式移項(xiàng)后，使得左端代表收到的內(nèi)容（換入資產(chǎn)+進(jìn)項(xiàng)+收到的補(bǔ)價(jià)），而右端代表付出的內(nèi)容（換出資產(chǎn)+銷項(xiàng)+支付的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)），正好對(duì)應(yīng)分錄的借貸方，分錄及交易雙方的增值稅的處理清晰可見。

（二）可以使初學(xué)者快速理清交易雙方的處理脈絡(luò)

換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式簡(jiǎn)單易記憶，所以初學(xué)者可以通過(guò)記憶公式再找對(duì)應(yīng)關(guān)系來(lái)得出分錄，清晰易懂。

五、總結(jié)

本文以非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)算公式著手，通過(guò)分析各個(gè)項(xiàng)目之間的關(guān)系，對(duì)公式變形，提出可以將等式左端的換入資產(chǎn)、收到的補(bǔ)價(jià)及進(jìn)項(xiàng)稅額同時(shí)視為資產(chǎn)的增加，而將換出資產(chǎn)、銷項(xiàng)稅額及支付的補(bǔ)價(jià)視為資產(chǎn)的減少來(lái)看待，分別對(duì)應(yīng)交換分錄的借貸方，得到交易雙方在交換中的會(huì)計(jì)分錄，使得該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理變得清晰易懂。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2016[M].北京：人民出版社，2016.

作者簡(jiǎn)介：

程文質(zhì)（1982.4-? ），男，河南省潢川人，鄭州商學(xué)院，講師，本科，研究方向：財(cái)務(wù)管理。