單一交易確認的資產及負債的遞延所得稅處理
——基于IAS12修訂征求意見稿的分析

呂新建 胡小東 于海玉

一、前言

新租賃準則的適用普遍產生了一類同時等額確認一項資產和負債的單一交易或事項，而之前這類交易或事項鮮見于可能存在棄置義務的高危行業中。這種單一交易事項產生的暫時性差異在當前中國所得稅準則下滿足遞延所得稅豁免確認條件，而這一豁免可能導致同一企業不同時期以及相同行業不同企業的有效稅率因企業租賃活動的變化而不斷變動，降低了會計信息的可比性。在此背景下，國際會計準則理事會（IASB）發布了一份題為《與單一交易形成的資產和負債相關的遞延所得稅（針對<國際會計準則第12號>作出的修訂建議）》的征求意見稿，旨在縮小遞延所得稅豁免確認的適用范圍。鑒于會計準則的全面趨同本文基于國內企業所得稅法并結合《企業會計準則第18號-所得稅》（CAS18），對該修訂進行剖析，以期為實務工作及后續準則修訂提供一定的借鑒。

二、遞延所得稅初始確認豁免

CAS18第十一條和第十三條對遞延所得稅的初始確認豁免作出了具體的規定，對于不是企業合并且發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的交易（“兩不影響交易”）中產生的資產或負債的初始確認不確認遞延所得稅，此外，商譽的初始確認也豁免確認遞延所得稅負債。

實務中非業務合并中的兩不影響交易并不鮮見，在此舉幾個常見的例子：

例1：在非業務合并的合并交易（資產收購）中，其類比適用《企業會計準則第4號-固定資產》（CAS4）中同時購入多項固定資產的總成本的公允價值分攤的方法，會導致合并報表中資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差異，但并沒有改變會計利潤和應納稅所得額。

例2：稅法實施條例規定的企業研究開發支出“形成無形資產的，按照無形資產成本的175%攤銷”。內部研發的無形資產的初始確認成本依據《企業會計準則第6號-無形資產》確定，而稅法的規定改變了無形資產的計稅基礎，但并沒有改變會計利潤和應納稅所得額。

例3：企業所得稅法實施條例規定了“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。”《企業會計準則第16號-政府補助》規范的政府補助如果屬于不征稅收入時，當企業采用“總額法”，將取得的政府補助確認為“遞延收益”時，將產生暫時性差異，但并沒有改變會計利潤和應納稅所得額。

以上例子中的交易或事項初始確認的資產或負債都是因為企業所得稅法的相關規定或企業會計準則的規定“單向”地改變了資產或負債的賬面價值或計稅基礎而產生了暫時性差異，且沒有改變會計利潤及應納稅所得額。當確認遞延所得稅時，就會調整原資產或負債的賬面價值，進而與歷史成本計量原則相違背，所以準則對此類交易事項的遞延所得稅規定了豁免確認。在此需要提醒的是，CAS18并沒有明確規定該類初始確認時產生暫時性差異在后續計量的轉回過程中是否需要確認遞延所得稅。但是，IAS12第22（c）段中給出了明確的規定，企業在后續資產折舊的過程中也不確認該類交易在初始確認時未確認的遞延所得稅。鑒于國內準則的持續趨同，筆者認為實務中也應當參照該規定來進行處理，即初始計量豁免確認，后續計量也應豁免確認，以保證會計信息的一致性和可比性。

此外，需要澄清的是，此處所指的“企業合并”局限于“業務合并”。控股方式下的業務合并中，一般不會改變被合并企業的資產或負債的計稅基礎，但往往會改變該資產或負債在合并財務報表中列報的賬面價值。這一類合并交易導致資產或負債在合并財務報表中的初始確認并不會產生會計利潤，同時因為單獨納稅主體并未發生變化，也不會影響應納稅所得額。該合并交易中，合并賬面價值調整時產生的暫時性差異確認遞延所得稅時對應資本公積進而間接的調整商譽。而商譽的初始確認為了避免陷入“死循環”也適用豁免規定。因此只有非業務合并中產生的兩不影響交易才能適用上述的豁免規定。

三、單一交易確認的資產負債的暫時性差異

在新租賃準則實施之后，同時等額確認一項資產和負債的單一交易越發普遍，在中國所得稅法下，這種單一交易在初始確認時相應地會產生等額的應納稅和可抵扣暫時性差異。在當前實務中，典型的案例如下。

1.固定資產的棄置費用

根據CAS4-應用指南中的規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等應當按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債，后續計量中按照預計負債的攤余成本計算每期的財務費用。然而稅法規定，企業的各項資產以歷史成本即企業取得該資產時實際發生的支出為計稅基礎。在該單一交易的會計處理中，同時確認了一項資產（或資產的一部分）和一項負債，因此產生了兩項金額相等的暫時性差異。

2.重大融資成分的利息資本化

財政部于2017年7月公布了修訂的《企業會計準則第14號-收入》（CAS14），其中對合同中的重大融資成分做了更為具體的規定。在此之前，實務中考慮較多的是“企業為客戶提供融資服務”，例如分期收款方式的銷售或購入固定資產。CAS14公布后，“客戶為企業提供的融資服務”也需要考慮其中的融資成分。從目前國內提前適用CAS14或香港上市的公司執行情況來看，其中最典型的一個案例就是房地產企業的預售業務中的重大融資成分的處理。針對預售收款到交房時間較長的房地產企業（例如：朗詩綠色集團HK.00106），購房業主為企業提供的融資服務是為提供更為相關和如實反映的財務信息所不可忽略的一個考慮因素。此類融資服務在每一期所確認的利息將進行資本化計入存貨，增加了未來交房確認收入時所結轉的成本。在該單一交易的會計處理中，同時確認了一項存貨（或存貨的一部分）和預收賬款（或預收賬款的一部分），因此也產生了兩項金額相等的暫時性差異。

3.使用權資產的確認

財政部于2018年12月公布了修訂的《企業會計準則第21號-租賃》（CAS21），與原租賃準則相比，CAS21在承租人會計處理方面的核心變化是采用單一會計模型，取消了承租人關于融資租賃與經營租賃的分類，基于合同約定的權利義務，要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外)在資產負債表中均確認相應的使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。根據CAS21第十六條的規定，在不考慮租賃激勵、初始直接費用等情況下，使用權資產的金額就等于租賃負債的金額。在該單一交易的會計處理中，同時確認金額相同的使用權資產和租賃負債，因此也產生了兩項金額相等的暫時性差異。

上述單一交易也屬于雙不影響交易，但其又區別于前文中的豁免示例，在上述單一交易中，資產負債初始確認時會同時產生金額相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。盡管沒有影響會計利潤和應納稅所得額，但由于同時確認出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，可以不涉及資產負債賬面價值的調整，而這為單一交易的遞延所得稅確認提供了一種可能性。

四、IAS12關于初始確認豁免的修訂

從前面的案例中可以看到，隨著新準則的實施，之前鮮見的單一交易（同時產生金額相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的雙不影響交易）越來越常見，按照目前的準則規定，此類單一交易的事項產生的暫時性差異同樣適用遞延所得稅確認豁免的規定。這樣的話，豁免的情況會越來越多，而這將會違背遞延所得稅準則制定的一般原則。

（一）遞延所得稅確認的一般原則

所得稅會計處理方法，從演變過程來看，先后出現應付稅款法、納稅影響會計法（利潤表債務法）和資產負債表債務法。在資產負債表債務法下，確認遞延所得稅，目的是計量當期交易或事項導致的未來納稅后果。如果資產或負債賬面價值收回的過程中，支付的稅款額大于（或小于）無該納稅調整時的數額，將導致遞延所得稅負債（或資產的）確認。積極的未來納稅后果代表了一項權利，而消極的未來納稅后果對應了一項義務。這一權利或義務完全符合2018年3月IASB發布的經修訂的《財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）》（以下簡稱概念框架）中改進后資產和負債的定義，即資產聚焦于權利而不是經濟利益的最終流入與義務聚焦于轉移經濟資源的義務而不是經濟利益的最終流出。

原則上，對于所有的暫時性差異都應該確認遞延所得稅，然而遞延所得稅資產的確認需要以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。而這并不是為了追求謹慎性，恰恰相反，它為了追求相關性而犧牲了謹慎性。具體說來，依據概念框架，謹慎性并不是目前實務中普遍存在和理所當然的一種不對稱性理解，即相較于負債或費用的確認，系統地針對資產或收益的確認要求更具有說服力的證據來支撐。謹慎性是在不確定條件下審慎地作出判斷，其意味著不高估或低估資產和收益，也不低估或高估負債和費用。遞延所得稅資產確認考慮未來的應納稅所得額，正是為了選擇最相關的信息（如管理層對于企業未來的經營預測）而造成了一種不對稱的結果。

（二）單一交易的遞延所得稅確認的適用除外

前述分析中，可以看出在在單一交易中，如果確認出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，可以不涉及資產負債賬面價值的調整。這基于的前提是確認相同金額的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。但如果只為平衡遞延所得稅負債的確認而確認出相同金額的遞延所得稅資產的話，那又與IAS12關于遞延所得稅資產的確認原則相違背，而忽視了財務信息的相關性。為此，IASB在修訂征求意見稿中提出了下述的確認方法。

IAS12修訂征求意見稿新增第22(A)段提出，在初始確認時，首先以未來取得的應納稅所得額為限確認單一交易中的遞延所得稅資產，然后以遞延所得稅資產為限確認遞延所得稅負債。在撇開其他應納稅所得額的來源，單獨評估這一單一交易事項導致的各期間的應納稅所得額來看，未來應納稅暫時性差異轉回的應納稅所得額也足以滿足未來可抵扣暫時性差異的轉回。然而，由于兩項暫時性差異轉回的期間不相同以及各地稅收法規的原因而導致可能在未來無法取得足夠的應納稅所得額。

在前述列舉的三個單一交易中，固定資產棄置費用的可抵扣暫時性差異在相關資產使用壽命終結并實際發生恢復義務支出時一次性轉回，而應納稅暫時性差異卻在以前期間隨著資產折舊逐漸轉回。融資成分的資本化中，每一期資本化的利息支出都可視為一個單一交易，在未來存貨出售時，兩種暫時性差異同時轉回。而新租賃準則中，應納稅暫時性差異隨著使用權資產的折舊逐漸轉回，而可抵扣暫時性差異伴隨著每期租金的支付而逐漸轉回。相比較之下，第一種單一交易相較于后兩者而言，更有可能出現未來無法取得足夠的應納稅所得額而可能少確認部分遞延所得稅資產的情況。

五、結論及建議

綜上，新會計準則的適用帶來了更多新的會計處理需要應對的交易或事項，而稅收監管的規定較為固定，這也帶來了更多前所未見的稅會差異。如何恰當地處理這些稅會差異成為亟待解決的問題，也需要IASB和中國財政部對相關準則作出進一步明晰和修訂。本文基于IAS12修訂征求意見稿的內容對單一交易的遞延所得稅的處理作出了前沿的闡述，以希望給大家提供一定的借鑒和引起一定的思考。