企業破產程序中的若干稅收法律問題

張 松，王 怡

(吉林財經大學 稅務學院，吉林 長春 130117)

一、處理稅法與企業破產法關系的基本原則

解決好企業破產法與稅法對涉稅問題規定不同而產生的沖突，首先應當站在法理的高度，從邏輯上理順處理兩法關系應當遵循的原則。

從立法宗旨上分析，企業破產法要求“規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人與債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序”。而稅法則強調“加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展”。兩者并沒有根本沖突。但問題在于：在企業破產的前提下，無法保證所有債權都得到全部償還。為此，企業破產法的著眼點是對所有債權人一視同仁考慮債權的償還，努力做到公平，公平是其努力的基本目標；而稅法則是從公法的角度要求將國家(稅務機關是其代表)作為特殊的債權人，將稅款作為特殊的債權優先償還。毫無疑問，企業破產法的要求具備合理性與公正性。但是，在稅收法定的前提下，如果稅法的要求得不到保障，公共產品與公共服務提供不足，會對公眾利益形成侵害；另外一種解決方案是將不足的稅款分攤到其他納稅人身上，對普通社會公眾來說是另一種意義上的不公平。所以從公共財政的角度考慮，為保障社會公共利益而設置稅收優先權也存在合理性。[1]從其他國家的實踐看，稅收優先權盡管有縮減的趨勢，但在可以預期的較長時間內，并無取消的傾向。顯然，完全站在企業破產法或者完全站在稅法一邊考慮問題都有片面性，不符合實際。解決問題的思路只能是兩法都有所妥協，確認一些共同的原則，作為解決相關沖突的依據。而目前依靠人民法院與稅務機關協調一致，就一些具體問題作出解釋性規定來提供相應的操作性，缺乏法律的權威性，也難保各項規定的一致性。將其作為一種探索可貴，但絕不能常態化，藉此解決企業破產法與稅法兩法的矛盾與沖突。那么解決兩法涉稅問題沖突的邊界線應當在哪里？其實，站在稅法的立場考慮，企業破產從總體上看概率不高，因此在稅款總額上對國家利益影響并不大。那么國家顧慮的是什么？筆者以為主要因為，若完全按照企業破產程序處理，可能產生如下幾個方面的影響：其一，可能對稅法權威性與稅收征管秩序產生一定的影響；其二，對稅收公平的負面影響；其三，是否會由此形成新的稅法漏洞；其四，稅務機關關心相關稅務人員是否會因此而涉嫌瀆職犯罪。

由此我們認為，處理企業破產的涉稅問題應把握一些基本原則：第一，對于企業破產中的相關涉稅問題，企業破產法與稅法必須有所妥協，應當建立起一套可行且具備操作性的統一規則，這套規則應建立在修訂《企業破產法》而不是稅法的基礎之上，不是由稅法主導，但允許個別地方為稅法破例。第二，承認有限的稅收優先權，可以針對稅收債權的不同部分確定不同的償還順位。第三，減少納稅人避稅的法律漏洞。第四，進入企業破產程序后，對于法律規定沒有解決的矛盾，承認負責裁決的人民法院地位至高無上。也就是說，由其平衡各方利益，稅務機關可以債權人的身份向人民法院提出自己的訴求，但不得以行政機關執法的方式向債務人和其他債權人提出要求。其中，向人民法院提出的訴訟請求主要應當包括兩個方面：一是稅務機關如果認為管理人提出的破產分配方案、破產企業重整方案等侵害到國家稅收利益，可以以債權人的身份向人民法院提出自己的主張；二是在企業進入破產程序(包括重整程序與和解程序)后，稅務機關作為特殊的債權人，當有證據證明其他債權人、債務人、管理人及債務人的董事、監事與高級管理人員有借機逃避繳納稅款行為的主觀惡意和相關行為時，有權直接向主持破產程序的人民法院提出訴訟，以避免稅款的流失。作為稅法與破產法的對接，正在修訂的《稅收征管法》應當就此做出明確規定。

二、破產程序中的稅收優先權問題

破產程序中的稅收優先權是企業破產法與稅法沖突中的一個核心問題。《企業破產法》第113條第1款規定：“破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：(一)破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。(二)破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款。(三)普通破產債權?！币簿褪钦f，企業破產清算后的財產用來償還債務的基本順序是破產費用和公益債務—勞動債權、社保費—稅款—普通破產債權?！镀髽I破產法》承認了相對的稅收優先權，這與《稅收征管法》第45條第1款“稅收債權優先于無擔保債權，法律另有規定的除外”[注]符合《稅收征管法》第45條第1款所謂“法律另有規定除外”條件，依據其他法律可以優于稅收債權償還的還包括購房消費者優先權、建設工程價款優先權、賠償或給付保險金優先權、個人儲蓄存款和本金優先權、船舶優先權、民用航空器優先權等等?？梢姸愂諆炏葯嗖⒎枪吕?，其優先性是很有限的。的規定很好銜接起來，并無矛盾?！抖愂照鞴芊ā吩?001年修訂時即考慮到與企業破產法的銜接，已經比較難得。但是，對于更深入、更具體的問題，比如稅收債權是否全部都應當與稅款本金處于相同的償還順位上？如果不是，那么他們各自的償還順位應當如何安置比較公平、合理？顯然，現行的《企業破產法》與《稅收征管法》都沒有對此做出明確的規范，值得認真討論。歸納一下，這些問題包括：(1)稅收滯納金的償還順位；(2)稅務機關代收各項“費用”的償還順位；(3)稅務機關行政處罰的償還順位等等。

第一，關于稅收滯納金的償還順位。對此，稅法的規定一直都是傾向于將稅收滯納金與稅款本金同等對待：《稅收征管法》第40條、第44條、第52條、第88條等條款都要求稅收滯納金在相應執法中與稅款本金同時執行?！秶叶悇湛偩株P于稅收優先權包括滯納金問題的批復》對此做了更為明確的規定：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”。[注]見國稅函〔2008〕1084號文。但是，《企業破產法》及其相關司法解釋確定的基本規則是：破產案件受理前破產企業發生的稅收滯納金屬于普通破產債權；破產案件受理后發生的稅收滯納金不承認其屬于破產債權。[注]參見《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)，《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條規定。那么哪一種規定更為合理？這與稅收滯納金的性質定位有關。就現行《稅收征管法》對稅收滯納金的規定來看，關于其性質的爭議歸納起來主要觀點有三種：即屬于稅款的利息；具有懲罰性，屬于行政罰款；屬于行政強制執行中的執行罰。我們認為，目前的稅收滯納金盡管征收比例高于同期銀行利率，但其基本屬性仍然是利息性的。其主要理由包括：其一，如果稅收滯納金具有懲罰性，按照現行《稅收征管法》的規定，納稅人在補交欠稅、繳納滯納金后往往還要被處以行政罰款，等于被罰了兩次款，這違背《行政處罰法》中一事不二罰的適用原則。其二，按照《行政處罰法》規定，行政罰款是按照當事人過錯程度不同，賦予執法者一定的自由裁量權來把握處罰的尺度。但稅法規定的滯納率卻是固定的，并非由稅務執法機關自由裁量，這樣我們就可以反推出稅收滯納金不屬于行政罰款。其三，《稅收征管法》將滯納金的規定安排在第3章而不是罰則的第5章，也表明立法者對稅收滯納金利息性質的認識與設定。而將稅收滯納金視為執行罰也是錯誤的，因為僅從其萬分之五的比例看，與《行政處罰法》規定5%的執行罰比例相去甚遠。其更多的目的是事后算賬，不讓國家稅收受到損失，而不是通過提高處罰比例迫使納稅人就范。這樣，我們可以將現行的稅收滯納金定性為利息性的，這也與上述最高人民法院關于稅收滯納金的司法解釋的認定相同。[2]

第二，接下來的問題是，在企業破產程序中，應當將稅收滯納金與其他債權人應得利息等同起來，視為普通破產債權對待，還是因其公法債權人的特殊性而予以特別優待，比如與稅收本金一樣優先償還？我們認為，在此應考慮稅收作為公法之債的特殊性，分幾種情況處理：一是對于破產案件受理前發生的稅收滯納金，應當體現稅收優先權的特殊性，將其與稅款本金同等對待，即在普通破產債權之前與稅款本金處于同樣的償還順位優先償還。其理由是在稅收法定的前提下，稅收畢竟是社會公共服務與公共產品的基本保證而不可或缺。不同于懲罰性債權，利息性的稅收滯納金是其基本構成部分，如果將其視為普通破產債權處理提供的保證度較低，稅收優先權在相當程度上沒有體現出來，稅款不能完全實現，實際上會將個別納稅人應當承擔的稅負轉嫁給了更多的納稅人，這也是一種不公平。同時存在一定的避稅隱患和與此相聯的負面示范效應。二是對于破產案件受理后發生的稅收滯納金又可以分為幾種情況：首先是納稅義務發生在破產程序提起前，但稅收滯納金拖延至進入破產程序后尚未支付。對于這部分稅收滯納金的延期，破產企業是負有責任的，如果因為拖延至進入破產程序而不作為破產債權償付，存在避稅的漏洞，從稅法角度看是一個非常惡劣的負面示范效應。而且這樣處理未必符合企業破產法平衡各方利益的原則，因此應當將這部分稅收滯納金作為普通破產債權償還。其次是因為進入破產程序，按照《企業破產法》的要求停止一切債務償還，聽由管理人重新安排破產事項使稅款繳納停滯發生的稅收滯納金。這種情況之下，破產企業喪失了對所有債務債權的處分權，自然也不應負稅款拖延繳納的責任。因此按照《企業破產法》的公平清償原則不將稅收滯納金作為破產債權，與稅法的精神實質并不矛盾。再次是在破產程序進行中發生新的納稅義務而可能發生的稅收滯納金。這種情況不經常出現，占整個稅收滯納金的比重不大，可以按照《企業破產法》確立的規則處理。但如果將其作為劣后債權處理，雖然與企業破產法的要求略有差別，但對相關債權人的影響很小，確兼顧了稅法的要求，應當是更好的選擇。這一點盡管還沒有直接的法律依據，但與2018年3月最高人民法院印發的《全國法院破產審判工作會議紀要》(法釋2018年第53號)的處理方式相比，很有可比性。[注]最高人民法院最初將罰款作為除斥債權處理(見其《關于審理企業破產案件若干問題的規定》法釋2002年第23號)，但到2018年3月印發的《全國法院破產審判工作會議紀要》(法釋2018年第53號)則將罰款作為劣后債權處理。另外，如果《稅收征管法》修訂后，按照既定的方案將現有的滯納金分解為純粹的稅收利息與性質為行政強制執行執行罰的滯納金兩部分，則應當按照各自的屬性分別處理。[注]如上所述，目前的稅收滯納金應當定性為利息性的，而《行政強制法》盡管有許多關于滯納金的規范，但其性質為執行罰，與稅收滯納金名稱相同，性質不同，因此不能用來約束稅收滯納金。不過，正在修訂的《稅收征管法》(見國務院法制辦2015年公布的征求意見稿)從協調該法與《行政強制法》的角度，將稅收利息與滯納金分開，即納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息；當稅務機關作出補繳稅款及稅收利息決定后仍未繳納的，則在繼續加收稅收利息的基礎上按日加收滯納金。這樣，稅收滯納金已經變性為執行罰，如果此項修法能夠成功，此后的稅收滯納金在性質上已經變為行政強制執行，應當受到《行政強制法》有關滯納金規定的約束。

第三，稅務機關負責征收各項“費”的償還順位。對于稅務機關負責征收的“費”，目前分為兩種情況：一是名為“費”實為稅的教育費附加(包括地方教育費附加)，實際上是以往稅收立法不成熟形成的一個怪胎，明明是稅卻說成“費”，帶來稅法解釋與執行上的許多不必要的麻煩。簡單的解決方式就是在下一步進行的稅制改革中盡快取消教育費附加，或者設立教育稅，使其成為正常的稅種。從目前實際情況看，單獨設立教育稅的必要性不大，直接將其取消或更為有益。二是在國地稅機關合并后，大部分“費”由稅務機關負責代征，如養老保險等。但稅務機關只是在征收管理上對這些收費承擔責任，其基本法律依據并非源于稅法，因此不應援引稅法確定其是否應當具有優先權。其在企業破產程序中的償還順位確定與稅法沒有直接關系，應當按照最高人民法院上述解釋(法釋〔2012〕9號)明確的原則，結合與其他相關法律的協調分別予以確定。不過簡單分析一下，可以確定其償還順位也未必都被甩在最后，例如，養老保險就應當視同普通民事債權看待，并按照企業破產法的要求而優先。

第四，稅務機關行政處罰的償還順位。對于行政機關作為債務人的破產企業處以行政罰款等懲罰性債權，最高人民法院的相關司法解釋也經歷了將其視為除斥債權到劣后債權的變化。我們認為這樣處理在破產程序中平衡各方利益拿捏的更為到位。因為，一方面行政罰款不是財產性權利，自然不能與基本債權等量齊觀。在此，盡管稅務機關是以特殊債權人的身份出現，但畢竟沒有脫離債權人這一身份的限制，因此不應當因其行政身份得到特別的照顧，只是按照《企業破產法》規定對行政罰款的一般處理即可。但另一方面，行政罰款畢竟構成稅務機關所代表國家的現實經濟利益，完全將其排除在破產債權的償還范圍之外不盡合理，而將其作為劣后債權處理，對其他債權人的利益基本上沒有什么影響，國家的稅收利益也得到了一定的維護，較好地兼顧了國家與一般債權人的利益平衡。

三、破產程序中的其他涉稅問題

(一)稅務機關可否提起破產申請以及可提起哪些申請

現行《企業破產法》包括破產清算、破產重整和破產和解三種具體程序安排。

首先，筆者認為在滿足《企業破產法》規定的相關條件后，稅務機關作為債權人提起破產清算程序是沒有問題的。因為按照《企業破產法》的規定，任何債權人都有提起企業破產申請的權利，并沒有排除特定債權人的申請資格。所謂“稅務機關作為公權力機關，要堅持法無授權不可為原則”[3]的論斷是不正確的，因為在此稅務機關并非是以公權力機關的身份出現，而僅僅是以民事主體的身份提出申請。況且，稅務機關也只是提出企業破產的申請，而不是決定企業破產，企業最終是否破產是由人民法院在考慮企業是否資不抵債，是否還有起死回生可能等因素的情況下綜合把握的。在這里不能偷換企業破產“申請權”與“決定權”的概念，稅務機關在此獲得的只是進入企業破產程序的申請權而非裁定企業破產的決定權。其實，稅務機關作為代表國家的特殊債權人，對于滿足破產條件的企業破產提出破產申請，與其他債權人并無不同。如果再加上必須“窮盡所有現行行政執法手段”這個條件，從《稅收征管法》的角度看，在程序設定等方面對稅務機關的法律約束已經比較嚴謹，強調其不具備懲罰性，不得給納稅人造成稅外負擔，因此不存在所謂因濫用權力，手段過苛而使破產企業萬劫不復的問題。

其次，稅務機關作為債權人，同樣應當可以提起破產企業的重整程序和和解程序。因為從提起權來看，兩者并沒有本質的不同。從根本利益上分析，如果企業能夠通過重整或和解獲得新生，對各個利益相關方都有好處，并非屬于零和博弈。稅務機關作為國家的代表，能夠更多地考慮重整或和解帶來的公共利益，盡管現期的稅收利益有所讓渡，但課稅的持續性得到保證，遠期的稅收獲利會更多，國家不僅沒有吃虧，而且獲利更多。這一點與普通的債權債務關系一樣，此情同理，并不深奧。當然，就一般情況而言，由主要債權人提出破產重整或和解程序可能更為常見，也不排除因為利益不同，出現債權人主張不同的情形。我們強調的只是稅務機關作為債權人，其提起各個破產程序的申請權不應被剝奪，畢竟最終的裁決是由人民法院作出的。在此或許我們還應考慮另外一種情況，就是出于利益考慮，各個債權人并不希望進行破產重整或和解的努力，而地方政府出于緩解就業壓力等方面的考慮，希望再作出一次努力，為此，《企業破產法》第84條還規定重整程序中，債務人所欠稅款作為單獨表決組的制度安排，此時，可能只有稅務機關以債權人的身份提出破產重整或和解的申請，才有使企業出現重生的可能，這或許是稅務機關能夠作為債權人發揮的特殊作用。其實，在處理上述問題時，稅務機關最大的顧慮是在沒有法律依據的情況下，因進入破產重整或破產和解程序而做出的稅收讓渡與延展，相關稅務人員是否會承擔法律責任？對此，我們認為非常有必要在稅法中明確一個基本原則：即只要符合一般的商業準則與規律，相關稅務人員個人盡到勤勉與忠實義務，沒有貪贓枉法行為，就是正常的稅務執法行為，不應當被追責。

(二)破產管理人在破產程序中涉稅問題上的角色承擔

破產管理人是在破產程序中根據人民法院指令，全面接管債務人企業并負責其財產的保管、清理、估價、處分、分配等清算事務的專門機構。[4]管理人是由人民法院確定的并向其負責，與人民法院之間應當是一種委托關系。管理人與債務人是兩個主體，并不擁有破產企業的任何財產，不是所有人，因此也不是稅法中一般意義上的納稅人。但在破產程序中，作為債務人的破產企業已經處于被“冷凍”的狀態，不能做出任何決策，而管理人可以全權替代債務人決定所有財產處置與涉稅事宜，因此應當負相應的稅收法律責任。我們認為可以做這樣的區分：由于涉稅問題由管理人決策，債務人沒有過錯，管理人也不是由債務人委托的，因此，由決策過錯導致懲罰性的法律責任(如罰款)應當由管理人負擔。但沒有按照稅法規定不繳、少繳稅款的好處由作為所有者的債務人得到，所以補繳稅款和滯納金仍由債務人承擔。這與企業破產法關于“管理人未依法盡責，忠實執行職務的，人民法院可以依法處以罰款，該債權人、債務人或第三人造成損失的，依法承擔賠償責任”的要求是一致的。

(三)關于破產財產處置的稅費承擔模式

即破產財產采用拍賣、變賣方式變現過程中因買賣交易發生的稅費，經常約定俗成地由買方負擔。甚至在司法拍賣實踐中，人民法院經常在拍賣公告中載明由競買人承擔權屬轉移過程中涉及的一切稅費，包括本應由破產企業承擔的相關稅費，這種操作被稱為稅費轉嫁條款。在這個過程中，絕大多數情況下納稅人是破產企業，應由破產企業繳納相關稅款，這一點在稅法規定上是明確的。但稅法并不反對在民事上與第三方約定由其承擔相關稅款，不過此時第三方不是稅法意義上的納稅人，民事上的合約不能對抗稅法的規定，以交易雙方的約定替代稅法的規定是不合適的，即使人民法院在拍賣公告中載明由競買人承擔權屬轉移過程中涉及的稅費，也明顯有越庖代俎之嫌，缺少相應的法律依據。所以，除非稅法有直接規定(如納稅擔保)，第三方是不承擔相應稅收法律責任的，稅務機關不能直接向第三方追繳稅款。如果相關稅款不能按照規定足額繳納，被追究稅收法律責任的是破產企業一方，而不是在民事上承諾負擔稅款的第三方。這種情況在稅法中普遍存在，并非在企業破產程序中獨有。