房地產企業土地增值稅納稅注意事項探析

中鐵房地產集團海外地產發展有限公司

伴隨多輪供給側改革，房地產行業始終在國民經濟中扮演著舉足輕重的角色，國家對其實施的調控也逐步深化，其中，土地增值稅就是國家宏觀管理的重要手段之一。土地增值稅只針對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，實質上構成對房地產行業的反暴利稅。因此，該稅種對房地產行業至關重要，對收益實現影響巨大。房地產企業應仔細研究土地增值稅的各項條款，在遵紀守法前提下，結合企業運營實際，合理布局，提前籌劃，爭取實現陽光納稅，收益最大化。下文對土地增值稅納稅的幾個注意事項進行了初步研究。

一、合理進行開發產品定價

(一)普通標準住宅定價技巧

根據《土地增值稅暫行條例》，若公司所建物業為普通標準住宅，則在增值額未超過扣除項目金額20%的時，無須繳納土地增值稅，但增值率一旦超過20%，應該對全部增值額按照相應稅率繳納稅款。因此，針對普通標準住宅，20%成為“避稅臨界點”。

假設某項目全案銷售額為X(不含增值稅，稅率為10%)，公司取得的土地成本和開發成本之和(以下簡稱“建造成本”)為Y(不含利息、管理費用及增值稅，增值稅平均稅率為10%)，城建稅為增值稅的7%，允許據實扣除的利息費用不超過建造成本的5%，于是：

房地產開發費用(指銷售費用、管理費用、財務費用)是建造成本的10%，為0.1Y

項目開發有關的稅金(不考慮房產稅、印花稅、土地使用稅，僅包含城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加)為：(X-Y)×10%×(7%+3%+2%)= 0.012X -0.012Y

財政部規定的其他可以扣除項目合計金額為建造成本的20%，即0.2Y

當增值率恰好為20%時，可以得到建造成本與銷售額之間的關系

列方程如下：

X-(1.3Y+0.012X-0.012Y)=20%× (1.3Y+ 0.012X-0.012Y)

從而得到X=1.5682Y(免稅臨界點定價系數)

因此，若公司在建造普通標準住宅時，銷售金額不高于建造成本的1.5682倍，則增值率小于20%，滿足稅收優惠調價，無須繳納任何土地增值稅。從而，在考慮通過降價提高企業效益時，我們有了一個最低標準。

不過企業追求的一般目標是效益最大化，節稅的目的也是為了改提高企業利潤。所以，在市場情況允許的情況下，可以適當提高售價，但收入增加金額必須大于稅金的提高。

根據《土地增值稅暫行條例》的規定，增值率未超過50%時，稅率為30%，所以我們使提價增加的收入金額大于增值額的30%，就可以使企業效益提升。如前假設，可以得到一個方程：

X-1.5828Y=30%×[X-(1.3Y-0.012X+0.012Y)]

從而得到X=1.6867Y(高收益最低定價系數)

即：單位售價是單位建造成本的1.6867倍或以上，企業雖然需要繳納土增稅，但收入增加額大于稅費的提高，企業仍然可以多獲利。

用圖表示如圖1：

(二)關注非普通標準住宅的定價臨界點

若企業銷售物業非普通標準住宅，而是商業、辦公、別墅、倉儲及車位等，即使增值額未超過扣除項目金額20%，國家也不予免征土地增值稅，但當項目出現增值率為0時，企業也不用繳納任何土地增值稅。

若假設條件與上述普通標準住宅完全相同，我們依然可以得到銷售總額X和建造成本Y之間的臨界關系。即，在增值率為0時：

X-[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]=0%×[1.3Y-(0.012X+0.012Y)]

X=1.2964Y

即在市場條件受限情況下，若銷售總額是不含息建造成本的1.2964倍以下時，銷售額的增加直接導致利潤總額同比例增加，當銷售總額超過不含息建造成本的1.2964倍時，利潤總額的增長速度不及銷售額。

二、有效控制建造成本

(一)適度加大建造成本

土地增值稅稅額的高低不僅受銷售收入的影響，而且受相關成本的影響，其簡單的計算公式為：土地增值稅稅額=增值額×與增值率相應的稅率-扣除項目金額×速算扣除系數

而增值率= [營業收入- (建造成本的1.3倍+稅金)] / (建造成本的1.3倍+稅金)

由上述公式可知，若建造成本提高100萬元，則分子相應降低130萬元，分母則會提高130萬元，增值率會急劇下降，隨著成本增加，增值率出現“負乘數”效應。

公司成本增加的方式可以為改善小區綠化、公配，提高房屋裝修標準等，通過增加投入，企業能夠提高產品的市場競爭力，其附加的成本可以通過適當提高售價的方式得到補償，從而提高經濟效益。

(二)將費用恰當移位

根據稅法規定，開發間接費用，是指除去土地、前期、園林、基礎、建安、配套之外的與項目直接相關的組織、管理及開發費用，如薪金支出、勞保用品、水電消耗等。

而在房地產企業會計制度中，企業的“開間接費用”和“管理費用”沒有嚴格的區分，一般遵守客觀性和一貫性原則。在實際業務中，項目開發過程中的設計管理、技術咨詢、行政服務、后勤支持等也與公司總部機關很難嚴格劃分。如，公司的副總經理兼項目執行總，公司研發總監兼項目設計部部長，項目也經常使用機關車輛或設備等。

稅法意義上的“期間費用”并非取自賬面支出，而是直接用建造成本(含開發間接費用)的10%計算而得。基于以上開發間接費用和管理費用的計稅依據，公司應進行合理的納稅籌劃。如將機關與項目混合使用的設備劃歸項目，將可以列為項目的人員列為項目編制等。在會計核算中，雖減少了管理費用，但增加了開發間接費用。在土地增值稅清算時，管理費用的減少并不會降低期間費用的扣除比例，但是會增加建造總成本，帶來1.3倍的扣除額，從而降低增值額以及增值率，企業少交或者不交土地增值稅。

(三)成本清晰化程度的合理掌握

按照土地增值稅有關規定，若某成本為多種房地產共同發生，則該成本應按可售建筑面積占比在不同物業類型之間或者是在清算項目與未清算項目之間分配，亦可采用其他合理的方法。

所謂的“其他合理的方法”，稅務機關沒有明確規定，在實際操作中，一般指“特別制定法”。如果某一特定成本有足夠的證明資料可以歸屬于某種物業類型，則可以不按照可售建筑面積去均攤。此方法的應用，主要是為了防止出現，在土增稅分類清算時，如果所有成本皆按可售面積均攤，不同物業類型增值率出現顯著差異，標準普通住宅增值率低甚至虧損，而非普通住宅增值率很高，而兩者之間又不可互相抵消的情況。

如企業將某些高附加值的物業精裝，而其他物業則毛坯交房，則該單位應在簽署裝修合同時，明確物業所屬，并在賬表中單獨體現。如某項目在開發普通商品住宅的同時，必須配建部分政策用房(如：定向安置房、限價房、經濟適用房等)，則應盡量與土地管理部門溝通，在不影響總體土地出讓金的前提下，針對政策房單獨簽署土地合同。

在稅務清算時，稅務機關會以賬面數據為基礎，并進行調整。其中一個重要事項為將不屬于開發成本的開支調整到房地產開發費用，而后者為比例扣除，不受實際發生額影響。因此，如發生調整，項目扣除成本減少了調整額的1.3倍。

項目一般認定為開發成本而稅務機關認定為開發費用的事項主要包含：辦公室的裝修、樣板間及售樓處的裝飾、紅線外成本的發生等。若與施工方簽署的合同中明顯體現上述文字，則稅務機關一般會予以調整，否則，稅務機關可能不予關注。

綜上所述，合同簽署是否應該清晰明了，應視具體情況而定，不可一刀切。

三、利息扣除方法選擇得當

《土地增值稅暫行條例實施細則》中對于財務費用的扣除有如下規定：凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按建造成本的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按建造成本的10%以內計算扣除。對于第一種方法，我們稱之為“據實扣除法”，對于第二種方法，我們稱之為“比例扣除法”。

在實際業務中，我們要充分考慮兩種計算方式對財務費用扣除額的影響，若預計實際財務費用超過建造成本的5%，則應采用“據實扣除法”，但應提早謀劃，做好不同項目的計算分攤，并注意與可以提供金融機構證明的單位簽署融資合同。若實際財務費用小于建造成本的5%或者是不能提供金融機構證明的，則采用“比例扣除法”。

四、合理處理土地出讓金返還

如前所述，稅務處理對財務核算具有一定的依附性，會計核算方式對稅務清算具有重要的影響。因此，在具體業務處理中，會計人員既要考慮符合企業會計制度的要求，又要考慮以后的納稅效果，切記完全按照習慣性做法。

針對土地出讓金返還，房地產會計制度無明確相關規定，則不同單位處理方式各異，有的直接沖減土地成本，而有的單位則直接計入了“營業外收入”。上述兩種操作，皆不影響所得稅繳納(因后者會提前納稅，稅務機關一般更易于接受)，但對于土地增值稅而言，后者的處理明顯優于前者。

因為，前者直接抵消了土地成本，使土地增值稅的可扣除成本相應減少返還金額的1.3倍，提高了增值額和增值率，而后者直接進入損益，不影響土地增值稅的計算。

五、合理安排各物業類型的銷售，做到“葷素搭配”

根據《土地增值稅清算管理有關問題的通知》，當企業滿足以下任何一種情況時，均應該進行土地增值稅的清算：1.項目全部竣工或完成銷售；2.項目雖未竣工但整體轉讓；3.直接轉讓土地使用權。若項目出現下列情形之一，稅務機構可以要求企業進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；2.取得銷售(預售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的。

以往，稅務機關一般在項目銷售完畢或大部分物業銷售完成時，才要求企業進行土地增值稅清算，然而近些年來，隨著國家對房地產行業管控的升級以及稅務機關稅源情況的變化，稅務機關有時要求企業在第一個預售證滿三年的情況下，開始辦理土地增值稅清算業務，而此時，很多企業銷售比例未達到85%。

按照稅法規定，項目清算前與清算后所售物業對應的土地增值稅不可以互相抵扣，所以，清算前后銷售的物業增值率若不相同，則會出現項目全案土地增值稅超出所有物業整體清算的情況。

基于以上情況，企業應足夠重視清算時點，在總體平衡的前提下，盡早實現銷售，且在銷售過程中，保證利潤率不同的項目要做好搭配，切不可“顧此失彼”。