關于新政府會計制度下“平行記賬”的探討

貴州財經大學

一、政府會計制度改革的背景

在執(zhí)行新政府會計制度前，我國政府單位執(zhí)行的是以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計，但隨著各部門的需求方對財務數據的不同需求，現(xiàn)行的決算報告制度不能如實反映政府“家底”和“政府運行成本”，并且，在執(zhí)行新政府會計制度前，財政部在預算會計制度體系下又具體制定了財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計準則，由此以來，政府會計缺乏“統(tǒng)一、規(guī)范”的標準體系,因此，推進政府會計改革勢在必行。

二、政府會計準則、制度的要點

財政部公布的于2017年1月1日起執(zhí)行的《政府會計準則——基本準則》適用范圍為各級政府、各部門、各單位。

政府會計的基本構成為預算會計和財務會計，預算會計實行收付實現(xiàn)制，財務會計實行權責發(fā)生制。制度中規(guī)定“單位會計核算應當具備財務會計和預算會計的雙重功能”，對行政事業(yè)單位的會計核算提出的新的要求，重構了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式”。財政部會計司有關負責人就《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》答記者問時正式提出了“平行記賬”的概念。

由于政府會計由以前的以收付實現(xiàn)制為單一的記賬基礎改為財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，所以，會計要素也發(fā)生了相應的變化。政府預算會計各要素的恒等式為預算支出+預算結余=預算收入，財務會計各要素的恒等式為資產+費用=凈資產+負債+收入。

三、“平行記賬”的原理、判斷標準、實務中不用進行“平行記賬”的原因分析及總結

(一)“平行記賬”的原理

“平行記賬”是執(zhí)行新政府會計制度改革以來提出的應用于新政府會計制度的記賬方法，指的是針對同一筆經濟業(yè)務既要按照權責發(fā)生制進行登記也要按照收付實現(xiàn)制進行登記，改變了以往的只按照收付實現(xiàn)制進行會計處理的方式。也就是說，一張原始憑證，無需再復印原始憑證，同一張記賬憑證同時進行財務會計與預算會計的賬務處理。這樣處理的好處是既可以反應單位的預算執(zhí)行情況，又可以正確反映政府的運行成本和資產狀況。

例如：某行政(事業(yè))單位申請財政直接支付單位水電費1500元，已通過財政支付的方式支付。按照“平行記賬”的要求，單位的會計核算分錄如下：

借：業(yè)務活動費用1500 同時：借：行政支出等1500

貸：財政撥款收入1500 貸：財政撥款預算收入 1500

以上是分別按照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行的財務會計核算和預算會計核算，也就是說新的政府會計記賬基礎為權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制下，見錢眼開，認“真金白銀”，計量的重點是現(xiàn)金的結余；權責發(fā)生制下，見權眼開，認“權利義務”，計量的重點是經濟資源，能反映一個單位的過去、現(xiàn)在和未來。

(二)“平行記賬”的判斷標準

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的總說明中規(guī)定“單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算 ；對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。”由此可見，進行“平行記賬”一般需要同時滿足兩個條件 ：一是涉及預算收入或預算支出，比如收到貨幣資金、零余額賬戶用款額度(財政授權支付)、財政撥款預算收入(財政直接支付)；二是必須是納入部門預算管理范圍內的收支業(yè)務。

(三)實務中不用進行“平行記賬”的情形及原因分析

在實務中，單位現(xiàn)金收支業(yè)務大部分是納入預算管理的，需要在預算會計中核算。典型的不納入預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務包括：貨幣資金形式受托代理資產業(yè)務、應繳財政撥款業(yè)務、暫收款業(yè)務等。

1.單位收到貨幣資金形式的受托代理資產，其所有權、控制權仍歸屬原單位，不屬于單位的預算收入，因此，不納入預算收入核算。在財務會計中通過“受托代理負債”科目進行核算。

2.單位收到資金的時候即能確認應將此筆資金上繳財政的，這筆資金就明確不歸屬于單位，因此，不納入單位預算收入核算。這一情形，在單位處置資產取得應上繳財政的資金凈流入等業(yè)務中體現(xiàn)的非常清楚。因此，在預算會計中也不進行核算，在財務會計中通過“應繳財政款”科目進行核算。

3.單位收到同級財政部門預撥的下期預算款和沒有納入預算的暫付款項時，雖然形成了當期的資金流入，但是不滿足“平行記賬”的另一個條件，也就是該資金的流入應是納入當期的預算管理的，因此，進行該筆業(yè)務的處理時，貸記“其他應付款”科目，待到進入對應的下一預算期或批準納入預算時，此筆款項符合納入單位當期預算收入的標準，在預算會計中確認預算收入。這兩種情形與貨幣資金形式受托代理資產業(yè)務和應繳財政款業(yè)務的處理還有所不同，其在資金的流入時不符合在預算會計中核算的要求，預算會計不做賬務處理；但在后期達到納入當期預算管理的標準時，在預算會計中確認為預算收入，雖然此時，并沒有發(fā)生資金的流入。這一情形的特殊性表現(xiàn)為，預算會計確認預算收入的時點與資金實際流入的時點存在差異。

在實際業(yè)務中，不同行業(yè)的單位還可能存在各種其他類似的不應在預算會計中核算的資金流入流出業(yè)務，單位只有透徹理解納入預算管理的概念和標準，才能從原理上準確把握預算會計核算范圍，作出正確的專業(yè)判斷。

(四)不滿足“平行記賬”的要求也需進行“平行記賬”的情形

上文提及了單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務需進行“平行記賬”的處理，但是實務中，有些情形即使不滿足這個條件，也需要進行“平行記賬”的操作。

1.計提專用基金。一般情形下，單位年末會按照規(guī)定從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金，此時，財務會計分錄為：

借：本年盈余分配

貸：專用基金

同時，預算會計分錄為：

借：非財政撥款結余分配

貸：專用結余

在進行財務會計分錄的處理時，金額按照預算會計下計算的提取金額來進行登記，此時，雖然沒有涉及到預算管理的現(xiàn)金收支，但也需要進行“平行記賬”，因為在財務會計分錄下，已經將本年盈余的金額提取了一定的金額至專用基金科目，在預算會計分錄下也必須有所體現(xiàn)，要不然不能正確顯示盈余的去向。

2.提取科研管理費

實務中，單位在收到科研經費后，要針對不同的科研項目提取一定金額的管理費，此時，財務會計分錄為：

借：業(yè)務活動費用——科研

貸：預提費用——科研管理及間接費

同時，預算會計分錄為：

借：非財政撥款結轉——間接費

貸：非財政撥款結余——間接費

財務會計分錄下的含義為提取一定金額的管理費，日后可用于支取學校的水電費、購買固定資產等，此時，雖不涉及預算管理的現(xiàn)金收支，但是必須做預算憑證，因為在財務會計分錄下已經發(fā)生了費用支出，并且將該筆費用已轉入預提費用，預算分錄也必須體現(xiàn)該筆費用支出的結轉情況，待日后實際使用計提的項目間接費用或管理費時，借記預提費用——科研管理及間接費，貸記銀行存款，同時，進行預算會計分錄處理，借記事業(yè)支出，貸記資金結存。