針對企業舞弊風險的審計應對措施

姚詠

[摘要]隨著經濟全球化，企業為了盈利而引發的舞弊現象不僅違背了法律法規，也造成了許多會計信息失真，損害了國家以及組織的經濟運營，對他人的利益造成不同程度的損害。從舞弊風險因素的分析、存在的具體舞弊事例以及如何應對舞弊行為等方面進行概述，為審計人員更有效地應對舞弊風險提供應對措施。

[關鍵詞]審計;舞弊;應對措施

[中圖分類號]F239[文獻標識碼]A

舞弊是一個比較寬泛的概念，在審計實務中，舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。隨著市場經濟的發展，企業間競爭激烈程度的加劇，有些企業為了達成投資者的目標、或為了滿足監管者的要求以及社會公眾的期望，不惜在財務報告中故意錯報、漏報或誤導性陳述等舞弊行為，粉飾財務報告，獲取不當利益。最近幾年，此類舞弊案件數量越來越多，案件涉及的金額越來越大，引起了監管部門及審計界的高度關注。一方面監管部門加大了對舞弊行為的處罰力度;另一方面需要注冊會計師在審計中針對舞弊采取有效的應對措施，能夠揭露其舞弊行為，減少其給企業利益相關者造成經濟損失。

1 舞弊風險因素分析——舞弊三角理論

關于企業舞弊產生的原因學術界對此進行了調查、分析并對此得出導致企業存在舞弊現象的三角理論。除舞弊三角理論之外還包括：GONE理論（四因素論）、冰山理論（二因素論）以及因子理論。舞弊三角理論這一理論由ACFF的創始人W. Steve Albrecht提出。他認為企業舞弊由以下因素組成：機會、態度和借口、壓力或動機。正如它必須有一定程度的熱量、燃料和氧氣燃燒一樣，如果沒有上述任何因素，就不會形成完整的公司舞弊行為的模式。壓力因素可能是公司存在營運的困境、財務的資金周轉困難等。

1.1 被審計單位可能存在的動機或壓力——首要條件

動機或壓力通常針對為使下級達成指派的業績作出具有懲罰性的指標、管理層對職工的薪酬采用提成的方式，業績水平的高低從而影響職工工資或者企業的盈利狀況受到經濟市場、行業狀態或被審計單位經營狀況面臨的各種壓迫。其具體事項有三個方面：市場伴隨經濟的逐步增長競爭越發激烈或其達到了飽和的狀態，且企業利潤率呈現不斷下降的趨勢;消費者需求大幅下降，且伴隨同屬行業或總體經營環境消極的情況增多;新發布的準則、法規或監管的要求。

1.2 態度或借口——重要條件

1.2.1 借口。借口是管理層在知悉他人了解被審計單位所發生舞弊事件后為此作出的一系列隱瞞行為。其具體行為有：①故意約束注冊會計師所審查的范疇。②試圖為自己舞弊行為尋求托辭推卸責任。

1.2.2 態度。管理層態度不端或缺乏誠信。其具體事例有：①為避稅目的，管理層有跡象采用不適當的方法盡可能地減少財務報告的利潤。②管理層總是試圖根據重要性原則解釋關鍵層面的會計流程或不恰當的會計流程。③管理層過于關心被審計單位的股價或利潤趨勢。

管理層與前后任注冊會計師之間的關系存在些許問題或者出現危機等情況。其具體事例有：①管理層對注冊會計師的態度強硬或者行為惡劣，管理層時常試圖影響注冊會計師的工作范疇、約束及影響正在執行審計工作的注冊會計師觸及或者選取需要的有關人員進行必要的詢問工作。②對審計人員提出不適當的審計要求。譬如，規定審計人員在其所預期的時限內完成或要求審計人員在不合理的時限內完成審計業務并出具審計報告。

1.3 機會

機會是讓壓力、動機成為現實的機會。比如內部控制沒有得到良好的控制，內部控制缺陷為想做假的董事、監事、高級管理人員以及其他員工創造了相對較為容易的環境，對此也就易于形成舞弊行為。內部監督缺乏獨立性還是缺乏外部監督都將會導致腐敗行為的長期存在和蔓延。

1.4 內部控制——被審計單位使用的系統缺乏系統性和完整性

根據內部控制缺陷的性質的不同加以分類：設計缺陷——是指公司缺乏恰當的限制且缺乏必要的管制，或者現有控制不合理，不符合控制目標。分為系統和手工的缺陷。操作缺陷——是指對內控存在不合理的設計和控制包括不恰當的人員執行、不按設計操作，如頻率不當。

1.5 管理層可能存在一些凌駕于內部控制之上的事項

近年來，越來越多的公司開始專注于內部控制，且許多公司已逐步改善其內部控制。現在內部缺陷更多的是管理層故意設置的一個內部缺陷用來規避已實施的舞弊行為。

動機或壓力、機會、借口三者的發生其實存在著一定的先后順序，首先會有壓力和動機，然后才會尋求機會，最后才會設法來掩飾編造出借口。

2 針對舞弊風險的具體表現

2.1 特殊行業可能存在的一些舞弊事項

為了鼓舞農民及農產品加工行業，國家針對農作物的生產和農作物加工業實行了大規模的納稅優惠政策。特別是與農民交易環節往往使用現金，銀行存款的來源以及去向都是有跡可查的，利于后續查詢、核對。但是現款業務不能很好地去記載、盤查以及核實雙方是否存在真實交易行為。農作物加工商的上游大多數都是農家，從審計技術來說很難從客戶那里取得直接的審計憑據（譬如運用傳統的函證程序難以獲取充分、適當、完整的證據）。農業行業的資產絕大多數都是由生物性資產構成，諸如此類的資產進行審計很難精準其數量，一般都采用平均數法或者依據企業一貫使用的方法取得數值。①“轉圈糧”。其通過捏造收購銷售、買陳舊梁換取新梁等手段，采取庫存不動、賬面轉圈或庫存與賬面同時轉圈等方式獲取不當利益的違規行為。②提高入庫小麥等級，賺取小麥價差。③少收多報，騙取和挪用小麥收購資金。④大量使用現金和個人銀行卡結算，逃避監督檢查。

2.2 針對銀行存款存在舞弊的行為

2.2.1 使用舞弊性賬戶掩蓋舞弊行為。企業應注意未核對賬戶是否存在真實性、準確性以及完整性。主要表現為：①巧立名目，為了逃避有限額規定的現金結算范圍的規定，一些企業故意將大量的金額分成若干小額，從而從銀行提取現款。②被審計單位不按照規定列報收支事項以達到調節企業利潤的目的。③使用結算憑證的時差，虛構的銀行對賬單，夸大的未到期賬戶，調用資金和其他可能導致存在舞弊的行為。例如，未對賬賬戶的持續時間是否超過法定或合理期限。

2.2.2 會計人員使用賬戶余額試算平衡表時，不恰當地運用個別科目以此取得存款利息。企業的貸款利息應按要求從存款利息中扣除，并將其計入財務費用科目中。

2.2.3 故意在金錢上犯錯誤，以便在試圖解決時保持平衡。

3 針對被審計單位存在的舞弊風險的具體應對措施

3.1 針對舞弊的風險因素從而作出的具體應對措施

3.1.1 增進管理層以及下屬的反舞弊的認識，建立、提升高管反舞弊意識并向下級宣貫職業道德守則實施監管，此外企業還應考慮管理層之間權利制約及職責是否合理分離。

3.1.2 發生舞弊風險評價以及辨別舞弊風險存在的業務范疇，識別可能存在舞弊的區域，并對其采取重點排查。調查業務單位是否涉及造假行為，調查過往發生的舞弊事例以保障后續工作順利進行，或檢查是否舞弊性使用不適當的會計政策，檢查隱藏的損失，夸大的表現和逃稅以及其他經濟問題。并對以往的供應商及銷售商進行考察。全局于整個分銷流程，評估其全面和完整的流程以及超出被審計實體合理的經營流程或根據主要交易對于被審計企業及其業務需求而言不多見的重大交易，且在審計流程中獲得的相關的信息，評估其是否存在恰當的商業理由。

3.1.3 審查內部控制可能由于舞弊的發生從而導致的內控缺失并評估內部控制設計和運營的有效性。測試組織的工作目標和道德環境，并考慮可能的舞弊動機。在評估時仍然需要考慮管理層是否已通過這些不正確的措施來克服控制，企業內的審計師定期對企業的內控是否有效進行測試，防止內部人員鉆漏洞。

3.1.4 對審計的結果評價以及審查，應使用證據標準來衡量和評估舞弊調查各階段的調查結果。譬如“從數字的準確性中查詢對企業而言存在反現象的數字，并在資金運動的渠道上找到異常的對應賬戶”需要進行詢問且查證。

3.1.5 通過自身的評估以及內外部的報告，建立完善的持續監控機制以保障其運行的有效性。內部審計中由企業構成的報告關系及責任義務的范疇與防范舞弊起著密切的關系。審計師必須保持警惕并注意與可能間接影響審計結果的違規行為相關的情況或交易。

3.1.6 建立舞弊事件登記簿，記錄已知舞弊事件和報告事件的傳遞、影響和解決方案。審計存在潛在問題的會計憑證，并審查文件的異常現象，例如虛假偽造，篡改和長期不清算付款。分析并評估事件的嚴重程度，及時報告并與管理層溝通，以進一步評估控制舉措的有效性和適用性。

3.1.7 按期對企業反舞弊意識進行指導。使內部和外部的人員認識反舞弊的方法以及面對舞弊的發生有更加合理的方法去應對。

3.1.8 按年梳理、完善反舞弊治理結構，以評估當前框架是否適應業務運營內部和外部環境的變化。結合過去發現的漏洞，找出改進反舞弊管理框架的機會。

當組成成員監管被審計單位時，有必要考慮承接此項業務的項目團隊成員是否具備良好的職業道德水平。并且在審計環節中維持慣有的職業懷疑，不賴于過往管理層和治理層所形成的良好信譽，從而影響審計人員對被審計單位的專業判定的標準。即使管理層和治理層被認為是耿介和誠實的，也不應當減少對被審計單位專業判定的限度。可以選擇在審計過程的性質、時間以及其性質中考慮、評估由于舞弊致使的重大錯報風險并加以調整工作方向。

3.2 在審計項目組成員對財報進行評估時發現舞弊導致的重大錯報風險時應采取的事項

3.2.1 調整原有的審計工作計劃。在識別出的審計存在風險的基礎上對審計原審計計劃進行判斷并修改。

3.2.2 調整審計性質。依據確實及有關的審計證據或獲取其他確證信息，對審計程序的性質進行改變。

3.2.3 調整實質性程序所采用的時間。可以將實質性程序的時間進行調整于期末或接近結束進行，或者對會計期間早期發生的交易或整個會計期間發生的交易進行測試。

3.2.4 審核過程中對整體范圍的改變。例如，對審計樣本規模進行擴張和采取實施分析程序對數據進行更詳盡的分析。還需考慮增加不可預見性及更有經驗的專家等對各項可能存在舞弊的數據進行更嚴謹的審查。

3.2.5 增強審計程序的不可預見性。例如，對低于重要性或風險水平的某些未經測試的賬戶余額和信貸實施實質性程序;對審計程序的預期各項安排進行時間上的變動，在一定程度上超過審計單位所期望達到的被審計時間;采用不同的審核抽樣方法，使當期采集的抽樣不同于以往的抽樣;選擇不同的位置來實施審核流程，或者不提前通知被審核實體選擇的測試站點并對選取的站點同時進行審查;查問被審計單位內的其他相關人員，例如可以選擇咨詢未直接參與財報過程的內部人員，對級別受限差異的內部人、對各項復雜且存在異常交易賬務進行生成、處理的內部法律咨詢顧問，或者是對道德事務負有責任的董事、監事、高管以及管理舞弊事項的人員進行查問。

3.3 管理層壓制內控制和審查

對平時會計工作中發生的會計分錄進行查驗，并對財務的整個過程所作出的其他各項業務也應當予以調整、核查。審核會計估計是否存在偏差，排查是否由于舞弊所導致產生偏差從而導致重大錯報風險的可能。（指導老師：宋茜）

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