論地方財源建設的困局破解與法治保障

李楠楠

（中國財政科學研究院，北京100142）

一、引 言

地方擁有充足、穩定的財源，是其有效履行公共職能以及促進地方經濟發展的基本保證。因此，要建立完善的公共財政體系，地方財源建設是必不可少的重要環節。1994年的分稅制改革劃分了中央與地方的政府間財政關系，中央的宏觀調控能力得到了顯著提高，而地方的財政狀況卻不容樂觀。“隨著社會經濟形勢的發展變化，分稅制的矛盾與問題逐漸暴露，核心就是地方財源問題。”[1]近年來，地方財源不斷受到侵蝕，地方政府已經陷入財政困局，具體表現為：隨著財權上收、事權下放，地方政府事權與支出責任不斷增多，實踐中普遍存在 “上級請客，下級買單”現象；地方政府財權缺失，地方財政自主權薄弱；地方財力緊張，嚴重依賴財政轉移支付；地方主體稅種缺乏，對共享稅的依存度較高等。這些問題致使地方政府提供公共服務的能力嚴重不足，更制約了地方經濟社會的可持續發展。事實上，面對此種財政困局，地方政府也在努力尋找 “破局之道”，但是缺少正式制度認可的方式導致了諸多問題，例如非稅收入規模膨脹、地方政府債務高企以及 “土地財政”依賴等，使得地方政府的財政狀況愈發緊張，財政風險更加聚集。地方財政困局的表象背后需要對其形成原因進行反思，那就是，中央政府主導的 “共享型分稅制”的形成，一定程度上對地方的財政自主權造成了影響，導致地方財源的獲得缺乏制度保障。因此，為保證地方財政收入的充足與穩定，“共享型分稅制”亟待改進與完善。尤其是，隨著我國行政主導分稅制實施的弊端日益顯現，地方財政困局的正確解決方式，應當是尋求地方財源建設的法治保障。

二、地方政府的財政困局：地方財源的現實侵蝕

分稅制改革以來，政府的財權不斷上收，事權不斷下移，導致地方政府的事權與支出責任不斷增多，財政壓力日益增大。地方政府的財權，尤其是地方稅權缺失，使得地方財政自主權更加薄弱。地方政府在財力緊張的情況下，對于中央政府和上級政府的財政轉移支付更加依賴。地方稅體系還不完善，地方缺少主體稅種，對共享稅依存度較高。可見，現實中地方財源受到諸多方面的侵蝕，地方政府尤其是基層地方政府正在面臨財政困局。

（一）地方政府事權過多；支出責任劃分不合理

分稅制改革旨在解決 “兩個比重”過低的問題，因此側重對中央與地方的財權關系作出劃分，對于事權與支出責任劃分則并未明確。實踐中，省級以下地方政府基本按照 “上級決定原則”即“辦理上級國家行政機關交辦的其他事項”分解事權，從而形成 “財權不斷上移,事權不斷下放”的現實狀況。[2]當前，地方政府事權和支出責任劃分存在諸多不合理、不清晰等問題，主要表現為：①中央和地方的事權存在 “交叉重疊”的現象。除了少數事權，如外交、國防等專屬于中央外，地方擁有的事權幾乎是中央事權的翻版。①單獨的中央事權或地方事權尚且能夠在各級政府間進行清晰劃分，而對于中央和地方的共同事權或交叉事權的劃分則存在模糊不清的情況。②中央與地方的事權和支出責任劃分不合理。當前，中央與地方的事權和支出責任劃分存在 “錯位”的情形，即應當由中央政府履行的事權由地方承擔支出責任，而應當由地方政府履行的事權，中央承擔了過多的支出責任。③省以下地方財政事權和支出責任劃分不合理。基層地方政府需要承擔的事權越來越多，為履行這些事權所付出的支出責任越來越大，地方財政壓力與日俱增。

近些年，中央政府將大量事權下放給地方政府，導致地方財政承擔的支出責任日益增加，實踐中普遍存在 “上級政府請客，下級政府買單”的現象。根據最新的統計數據顯示，從分項支出來看，2016年一般公共預算支出項目中，地方政府幾乎承擔全部的支出責任，例如：地方承擔91.82%的一般公共服務支出；94.84%教育支出；95.88%的社會保障和就業支出；99.31%的醫療衛生與計劃生育支出；93.76%節能環保支出。②從分級財政來看，縣鄉財政支出壓力日益加大，在義務教育、計劃生育、社會保障、環境保護、鄉村基礎設施以及行政管理等方面，縣鄉政府需要承擔的支出責任越來越重。然而，相對于要求高、剛性強、支出大的職能和責任，地方財稅收入規模卻持續下降，正規和穩定的稅源正在萎縮，有些地方財政變成了 “吃飯財政”。很大程度上，由地方政府提供公共產品和服務，履行相應的支出責任，確實可以有效提高公共產品供給效率，實現社會福利增加，因此支出責任下沉具有一定的合理性。可是，在我國地方政府普遍缺乏財權與財力的現狀之下，支出責任的下沉無疑給其帶來沉重的壓力，反過來影響其行政效率的發揮。[3]對此地方政府普遍以減少公共支出作為對策。因為對于地方政府來講，財權過小，財力不足，無法籌集到履行公共職能的財政資源，只能降低提供公共服務的質量。地方支出壓力過大導致地方政府推卸了本應履行的公共責任。

（二）地方政府財權缺失；地方財政自主權薄弱

財權中最為重要的是稅權，而稅權中最為重要的是稅收立法權。在稅權體系內部，稅收立法權一直處于核心地位。一個國家中政策意圖的實現和經濟資源的調度，與稅收規模的確定、稅收結構的選擇、稅收要素的設置等稅收立法權的基本內容密切相關，稅收立法權的實質是資源配置決策權。[4]然而，通過相關法律與政策的梳理可以發現，地方稅收立法權在我國一直被否定，從未得到制度的正式認可。國務院 《關于實行分稅制財政管理體制的決定》就曾明確否定地方稅收立法權：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央。”此外，《稅收征收管理法》《立法法》等法律規定也明確表示對其進行排除。地方在稅收立法上的無權狀態，不但符合人們對單一制這種國家結構形式認識的思維定式，同時，也與我國長期延續的中央集權的歷史傳統相適應，更是我國在規范層面必須保持的基本立場和制度安排。因此，不管是法律規范上，還是稅收實踐中，甚至是學術研究下，我國地方幾乎沒有稅收立法權。

事實上，我國中央與地方的財政關系長期處于變動之中，導致的結果是地方的事權和支出責任不斷增多，財權與財力不斷減少。這種只分割利益，不劃分權力的分稅制，導致地方政府陷入財政困境。地方稅收立法權的缺失，“不僅使得地方的收益權在現行的法律框架下呈現不明確的特征，而且中央往往經常自行調整稅種的歸屬以及共享稅的分享比例，隨意改變利益的配置模式，也就導致當下中國中央與地方收益界限的不清晰性。”[5]應當明確，稅收立法權缺位的情況下，難以實現真正的財政分權，地方也難以擁有真正的財政自主權，更加無法通過立法的方式挖掘稅源潛力，保障地方財政收入水平，形成穩定的財政收入增長機制。稅收立法權完全掌握在中央手中，地方在稅收的政策制定和制度安排方面喪失權力，稅收創新和嘗試的能動性受到限制，探索和試錯的制度空間遭到壓縮。此種情況下，即便某些稅種具有鮮明的地方特色并且被急需，或者某些地方稅種存在老化和滯后的現象，在沒有中央支持或立法的前提下，地方也無權進行立改廢。地方稅收立法的無權現象，壓制了地方稅收的制度創新與活力，更加影響到整個稅制的發展進程。

（三）地方政府財力緊張；轉移支付制度不完善

分稅制改革后，政府事權重心下移而財權重心上移，導致地方財政能力無法與其事權相適應。目前，地方政府嚴重依賴中央政府的轉移支付，地方政府支出總額的一半以上來自于中央的轉移支付，同樣，中央政府支出總額的大部分用于對地方的轉移支付。[6]科學合理的轉移支付制度應該包括兩類：一般性轉移支付和專項轉移支付，一般性轉移支付旨在均衡地區間財力差距，推動地區間基本公共服務均等化；專項轉移支付側重解決外部性問題，實施中央特定政策目標，二者都應基于政府間事權劃分分別設定具體政策目標和準入門檻。

然而，我國目前的轉移支付制度還存在很多不規范之處，具體表現為：財政轉移支付結構并不合理，一般性轉移支付占比偏小，稅收返還和專項轉移支付占比偏大。一般性轉移支付的規模較小，使得中央政府縮小地區財政能力差距的功能受到減損，公共服務均等化的作用難以充分發揮。專項轉移支付規模龐大、種類繁多，并要求地方財政提供配套資金，不但對地方財政預算安排形成干擾，而且導致地方財政壓力顯著增加。專項轉移支付的特定用途決定了地方財政并不能對其進行自由支配，由此弱化了地方財政自身的調控能力，不僅難以實現公共服務均等化的效果，也不利于區域經濟的持續健康發展。[7]同時，由于轉移支付資金缺乏分配標準，缺乏有效約束和效益評估，導致其使用效率普遍不高。轉移支付當中專項轉移支付本就占據很大比例，對于專項轉移支付資金的分配對象、分配標準等還缺乏明確規定，也未嚴格按照事權的劃分而決定，完全憑借政府及其官員的操作，隨意性大大增加。并且，轉移支付沒有公開的預算形式，自然也無法接受人大的監督，很難保證資金使用的穩定與公正。大量的轉移支付資金被中央政府各個部門所掌握，在缺乏有效的資金分配和使用監管體系的情況下，財力與事權相匹配的實現更加困難。[8]另外，地方政府會通過與中央政府或者上級政府討價還價的方式爭取更多的轉移支付資金，然而由于我國的財政轉移支付行為缺乏法律的制約，目前還無法完全做到規范、透明和公開，同時又由于轉移支付結構不合理，轉移支付資金的利用效率不高等原因，導致 “跑部錢進”甚至權力尋租現象時有發生。

（四）地方主體稅種缺乏；對共享稅依存度較高

“地方稅”是指歸屬于地方政府的若干稅種和一定規模的稅收收入，其本質反映了中央與地方間的稅收權益分配關系。分稅制改革按稅源大小進行稅種劃分，列入中央固定收入或央地共享收入都是主要的、收入來源穩定且增收潛力較大的稅種；留給地方的則是次要的、收入不穩定、征管難度大、征收成本高的中小稅種。很顯然，這種劃分方式缺乏科學性與合理性。在我國目前的地方稅體系中，地方稅雖然稅種不少，但都是一些稅源零星分散、難以征管的小稅種。作為地方專享稅收，這類小稅種稅源不穩定，收入規模偏小。地方稅中的很多稅種，例如城市維護建設稅、土地使用稅、房產稅、車船稅等，普遍都存在征收范圍偏窄、稅額少、稅率低，收入低等情況，它們占地方政府稅收收入比重只有20%左右，對地方稅收入增長貢獻作用不大。因此，地方政府的稅收收入基本依靠營業稅、城市維護建設稅以及個人所得稅、企業所得稅、增值稅等非規范的地方稅或共享稅，這些稅收收入占地方政府稅收收入約為80%。其中，營業稅、增值稅、企業所得稅平均占比高達68.54%，非規范的地方稅和共享稅成為地方稅體系的主體稅種。事實上。“各財政層級集中依賴于特定幾個稅種的財力格局與這些稅種自身的經濟性質并不匹配。”[9]

尤其是，作為我國第一大稅種的增值稅是典型的共享稅，其收入約占全部稅收收入的一半。伴隨 “營改增”的全面展開，原本屬于地方的營業稅全部歸入增值稅，使得增值稅的收入規模大幅度增加，地方則永遠的失去了營業稅這一重要稅種。同時，由中央政府主導的共享稅收入劃分機制，將進一步加劇地方事權與財權的不匹配，使地方政府陷入財政困境，地方諸多財政異化現象由此產生。[10]倘若維持現有財力分配格局，增值稅相當于按行業變相分配稅收，容易引發縱向稅收競爭；倘若增值稅擴圍后仍作為共享稅，在分成比例不變的前提下，必定會加劇地方政府財力困境；倘若提高增值稅中地方政府的分成比例，將可能促使地方政府擴大工業規模以放大增值稅稅基。可以看出，地方稅體系缺乏主體稅種，其組織收入的功能有限。現有稅種的改革相對滯后，與現實的經濟發展狀況不相適應。地方稅種的劃分情況，難以保證新形勢下地方政府履行社會經濟職能的需要，無法體現事權與財權相統一，還會造成地方政府過多依賴于共享稅和中央政府補助，分稅制的作用難以發揮。因此，設置和培養穩定的地方稅源，構建可持續的地方稅體系十分迫切。

三、地方政府的 “破局之道”：財源缺失下地方的潛在對抗

稅收本身具有制度性、規范性與民主性，在現代市場經濟體制下應當成為國家財政收入的主要形式。然而對于我國地方政府來講，正常的財政需求卻無法通過稅收收入來滿足，為了緩解“燃眉之急”只能求助于替代性的財源，有時甚至會采用制度外的手段，諸如擴大收費規模、依靠地方融資平臺舉債以及大搞 “土地財政”等。以上諸多現象和問題，一方面已構成中國財政運行的重大風險隱患，另一方面還威脅到政府間財政關系的健康發展。長期如此，對于各級政府職能的履行，市場經濟體制的運行以及整個國家財政體制的穩定都會產生極大的負面影響。當前地方財政收入正在面臨嚴峻考驗，地方政府的財源建設迫在眉睫。

（一）非稅收入規模膨脹

所謂非稅收入，就是指除了稅收以外的所有的政府其他收入。在一般市場經濟體中，非稅收入占收入總量比例不超過20%，因此，完善的財政收入體系中非稅收入應當居于補充地位。然而與其他國家的情況不同，非稅收入已經成為我國地方政府財政收入的重要組成部分，同時還存在諸多問題亟待規范。很長時間以來，我國的非稅收入在非規范化的條件下急劇膨脹，占據地方財政收入的 “半壁江山”。尤其是近年來經濟增長放緩導致財政收入增幅降低，地方財政壓力加大，加之在稅權方面的無權狀態，更加刺激了非稅收入的快速增長。僅以2015年為例，2015年全國公共預算收入比上年增長8.4%，其中非稅收入增長28.8%，超出稅收增長率24個百分點。[11]實踐中，各個地方政府均通過不同的途徑征收具有稅收性質的財政收入，比如行政事業性收費和政府性基金，這些非稅收入名目繁多、規模龐大，同時缺乏法律規范。在沒有正常稅收收入來源的情況下，非稅收入成為地方政府財政收入的主要力量，甚至出現了 “稅收缺位、收費越位、費大于稅”的現象，使得地方政府財力更加分散，財政秩序更加混亂，對于社會經濟秩序造成了巨大影響。

對于地方政府非稅收入的亂象，中央政府也多次發文進行整改，但是地方政府規費失范、失控、失序的局面仍未得到根本轉變，反而愈演愈烈。因為與稅收收入相比，非稅收入在管理水平和透明度方面都要更低，也因此導致地方政府亂收費現象的泛濫。可以看到，非稅收入在財政收入中似乎有 “取代”稅收的可能性。這是因為，完整與規范的非稅收入征管法律體系在我國尚未形成，非稅收入的各個環節，比如征收、管理、使用等缺乏明確的運作制度，很長時間以來只是簡單適用預算外資金管理辦法。這使得地方在征收非稅收入時沒有法律依據，同時對于非稅收入的監督與問責也無法落實。事實上，我國地方非稅收入的不規范，與稅收法定原則的未落實直接相關。[12]在稅收的開征權尚且缺乏規范的情況下，非稅收入的管理效果就更加可想而知。實踐中，地方省級主管部門在本不享有財政立法權的情況下，卻掌握著大量的費用、政府性基金的開征權，違背了財政法定的原則。從以往的經驗來看，我國預算制度對預算外收支的默許與縱容導致了非稅收入規模的膨脹，但是說到底，地方政府無法從正常的制度渠道獲取足夠的財政收入，才是導致非稅收入亂象的根本原因。

（二）地方政府債務高企

很長時間以來，為防范地方政府債務風險，我國沒有賦予地方政府以舉債權。但是處于籌集財政資金的需要，具有中國特色的地方融資平臺應運而生，為地方政府的城鎮化建設提供了必要的資金保障。因此，通過地方融資平臺方式籌措資金是地方政府緩解財政壓力、彌補財政缺口的重要途徑。但是，隨著平臺融資規模的不斷擴大，地方財政的還款壓力不斷增加，由此引發的地方政府債務問題愈發嚴峻。國家審計署公布數據顯示，截至2013年6月底，全國地方政府債務總額為17.9萬億元，其中地方政府負有償還責任的債務10.8萬億元，據統計，舉借主體（包括政府部門和機構、經費補助事業單位、融資平臺公司）方面，融資平臺公司的舉債規模占比最大。然而，通過地方融資平臺舉債的方式具有較大的隨意性和不透明性，不但存在大量隱性債務風險，同時蘊藏著巨大的財政風險、金融風險和經濟風險。

2015年1月1日起施行的新 《預算法》放開了省級地方政府的舉債權，為地方政府融資開辟了合法渠道。但是即便如此，中央政府對于地方債務風險的控制卻始終保持高度的謹慎態度。③比如，新 《預算法》放開地方政府舉債權的同時也對其發債的條件進行限制，即所謂的 “開前門，堵后門”。④可見，地方政府債務風險的防范任務仍舊嚴峻。放開省級地方政府舉債權對于地方財政困難的解決是否有效也尚需觀察。這是因為，我國地方政府債務風險的形成原因比較復雜，包括融資渠道不通暢、央地政府間財政收支權限劃分不合理、政府間財政轉移支付制度不規范、政府間事權與財權不匹配、事權與支出責任不適應等。新 《預算法》放開省級地方政府舉債權，只是初步解決了地方政府融資渠道不通暢這一表面問題，對于中央與地方政府之間事權與財權不匹配等深層次問題就顯得無能為力。 《預算法》即便有 “經濟憲法”之稱，但是受其法律屬性的限制，決定了它只能為地方政府債務治理作出頂層設計的框架性規定，具體制度的建設還是要依賴其他具體的法律法規，比如 《地方公債法》 《財政轉移支付法》 《財政收支監督管理法》等共同協調和配合，如此才能全面建立地方政府債務監管體系。

（三）“土地財政”依賴

分稅制改革以來，地方政府財政壓力日益加大，于是開始尋求預算外和制度外的財政收入增長方式。低價征收農地，開發后通過 “招拍掛”等形式獲取土地出讓金成為部分地方政府的慣用方式。在這種易操作、成本低的資本積累模式下，地方政府對土地出讓金收入產生過度依賴，出現所謂的 “土地財政”問題，這也成為當前土地治理的核心難題。根據財政部公布的最新數據顯示，2018年前5個月，政府 “賣地”收入高達2.2萬億元，同比增長45.9%，遠高于實體經濟的15.8%。全國土地市場依然延續火熱，政府對 “土地財政”的依賴程度依然不減。[13]提供公共產品和服務是政府的基本職能，但是在我國當前的體制下，地方政府作為 “理性經濟人”同樣表現出極大的逐利性，導致土地管理中出現政府的缺位與越位。從政府職能出發，為保證經濟社會的穩定與發展，在土地管理中政府應當將土地資源保護和土地收益分配公平作為自己的行為目標。然而，現實中地方政府卻以土地資產的經營為核心，其行為目標明顯跑偏。由此引發了諸如金融債務風險、房價高企、農民失地、糧食安全等一系列嚴重的經濟與社會問題。即便如此，土地資源的稀缺性還是最終決定了這種財政收入方式的不可持續。

近些年的土地管理的實踐反映出，回避 “土地財政”現象，在土地管理制度當中單純依靠諸如土地督察、征地補償等 “邊緣改革”，而非采用諸如土地有償使用制度與市場化配置等 “核心改革”，對于破解我國土地管理困局收效甚微。土地管理困局破解的根本途徑應當是回歸政府土地本位職能，解決土地財政問題更是其中的關鍵。[14]進一步說，就是要為地方政府提供一定規模并且穩定的財政收入來源，在土地資源配置中發揮市場的決定性作用，逐步減少政府對土地市場的直接干預，這需要通過綜合的制度改革來完成，尤其是法律制度配套改革。例如，當前進行的房地產稅立法的功能需要被重點強調，應當發揮它對地方財政的積極作用，即規范土地尋租行為，控制地方政府財政收入與支出，將地方政府的財政行為納入法治軌道。

四、地方財政困局的反思：地方財源缺失與“共享型分稅制”

當前，我國地方財源缺失以及地方政府面臨財政困局與分稅制不無關系。總結歷史經驗可以發現，分稅制改革以來，財權不斷上收，事權不斷下沉，中央與地方的財政關系日漸失衡。加上地方政府在錯誤的政績觀的引導之下，為了發展當地經濟，呈現出明顯的地方政府 “公司主義”傾向，出現了 “土地財政”依賴、地方債務高筑、非稅收入膨脹等諸多問題，地方政府制度外的創收過程容易受到某些強勢利益群體的誘導，從而遠離公共財政的根本職能。[15]

（一）“共享型分稅制”的形成與對地方財源的影響

1993年，國務院 《關于實行分稅制財政管理體制的決定》確立了分稅制的財政體制。在分稅制框架下,稅種被分為中央稅、地方稅⑤以及中央與地方共享稅⑥，中央與地方的財政分配關系基本固定下來，地方政府擁有了自己的固定收入。分稅制改革初期，中央稅和地方稅在稅種數量上相對較多,共享稅則相對較少，其后經過多次調整，共享稅的范圍逐步擴大。目前，共享稅稅種已從分稅制初期的3個稅種，即增值稅、資源稅、證券交易稅擴大到目前的多個稅種，包括營業稅、個人所得稅、企業所得稅等，共享稅收入已占到全部稅收收入的80%。也就是說，在分稅制逐步推進的過程中，很多稅種從開始的地方稅變成了共享稅，使得共享稅在稅種數量和稅收收入方面都更加突出，在分稅制框架內成為主要形式，分稅制也呈現突出的 “共享型”特點。有學者稱這樣的分稅制為 “共享型分稅制”。[16]需要指出的是，“共享型分稅制”的 “共享”不是 “共享均分”或“共同共有”，而是 “按份分享”或 “分成分享”，事實上，中央收入在共享收入中占比更高。因此嚴格說來，“共享稅”實際上是 “分享稅”。

應當注意的是，“共享型分稅制”框架下的稅權配置總體上呈現出 “傾斜性”的特點。通常來講，稅權包括稅收立法權、稅收收益權以及稅收征管權。稅收立法權方面，我國的中央稅、地方稅以及共享稅的立法權全部集中于中央層面，地方層面幾乎沒有稅收立法權。稅收立法權的高度集中，在提高中央宏觀調控能力的同時，地方財政自主權也受到了影響。稅收收益權方面，如前所述，中央政府在共享稅的分成比例上擁有更多的權力，獲得的收入較多，地方政府的收益相對較小，導致政府間的稅收收益呈現出傾斜性的特點，不利于地方政府公共服務的提供與經濟的發展。稅收征管權方面，分稅制改革以來，我國分設國稅地稅兩套稅務機構，國稅系統主要負責中央稅和共享稅的征收，導致征稅權配置向中央稅務機構傾斜。尤其是隨著共享稅稅種的逐漸增多，原本的地方稅變為共享稅，導致地方稅種變少，地稅收入占比變低，地稅機關的存廢問題就愈發凸顯出來。當前，我國正在進行的國稅地稅合并改革就是對此問題的回應。

事實上，“共享型分稅制”下稅權配置的傾斜性反映出的核心問題是權責背離，即地方政府的稅收收益與其支出義務的背離。因為 “共享型分稅制”形式上強調中央與地方共享，實質上更注重中央與省級政府之間的 “分成”，地方基層政府無法參與其中，其在收入上沒有制度保障。地方稅種及收入受到進一步的 “分享”，財政支出卻逐年增多，導致地方財源面臨財政困局。[17]尤其是，為保證中央政府的宏觀調控權力，地方政府擁有很少的財權與財力，諸如在稅收立法權、稅收征管權、稅收收益權以及財政轉移支付等方面，所有權力的獲得基本憑借中央政府的 “放權”，這種沒有法律依據的 “放權”隨時可能被收回，財政關系的調整始終缺乏相應的法律依據，一直處于不穩定狀態。比如，企業所得稅的收入分享，最初按企業隸屬關系劃分，即中央企業收入所得歸中央，地方企業收入所得歸地方。但2001年末國務院又發出通知，決定從2002年起實施企業所得稅收入分享改革，在中央企業收入所得仍歸中央前提下，由地方和中央共享地方企業收入所得。再如，證券交易印花稅在1994年確定為中央與地方五五分成，但后來又數次調整中央和地方的分享比例。總之，歷次財權與財力的調整所呈現出的總體趨勢都是中央所占的比重越來越大，而地方所占比重越來越小。在具有 “傾斜性”特點的“共享型分稅制”框架下，地方政府的財源缺失與財政困局逐漸形成。

（二）“共享型分稅制”的改進與完善

分稅制改革已經在我國推行了20多年，其間共享稅中地方的分成比例始終處于頻繁的變動之中。其中的原因在于，行政主導下的分稅制不是對權力的劃分，更多的是對利益的分割，即分稅制改革更注重在央地之間進行稅收收入即稅收收益權的劃分，而非稅權的劃分，因此有人也將“分稅制”稱為 “分錢制”。針對當前 “共享型分稅制”本身存在的問題以及對地方財源建設的影響，需要對 “共享型分稅制”予以改進和完善。

其一，提升分稅制的立法層次。1993年國務院 《關于實行分稅制財政管理體制的決定》是分稅制中最高層次的規范性文件。但是，該 《決定》既不是立法機關制定的法律，也不是行政機關頒布的行政法規，只是國務院的一個規范性文件，雖然具有法定效力，但它在規范性與約束性方面都與法律相差甚遠。由于法律制度的缺失，分稅制改革以來形成了以中央政府為主導的 “共享型分稅制”，一定程度上影響了地方財政自主權的保障。[18]有鑒于此，為了保證地方有足夠的財力提供公共服務，實現財力與事權相匹配，應當改變行政主導分稅制的現狀，用法律制度保障地方稅權劃分的合理與規范。同時，明晰地方政府的地位與權責，使地方政府成為分稅制的主體，增強分稅制的整體穩定性與可預見性。因此，對 “共享型分稅制”加以法律改進，尤其應當加強立法，提升立法層次，確保財政分權框架具有形式上的合法性，做到 “分稅有制”“分稅有序”，真正有法可依。[19]

其二，嚴格遵循稅收法定原則與稅收公平原則。稅收法定原則和稅收公平原則是稅法領域重要的基本原則。稅收法定原則要求，一切稅制要素的變更與調整都要由法律進行規定。然而，如前所述，從分稅制的確立到 “共享型分稅制”的形成，中間無論是地方稅稅種改為共享稅，還是共享稅的分享比例的確定都經過多次變更和調整，但是，這些變動都找不到正式的法律法規依據，也沒有通過規范的立法程序，其合法性存在嚴重瑕疵。事實上，這都是行政主導分稅制改革的體現。因此，為更好的規范分稅制，應當嚴格遵守稅收法定原則，保證稅制要素的變更與調整都符合稅收法定原則的要求，這也是實現財稅法治的要求。同時，根據稅收公平原則，稅權分配要符合比例原則。然而，在我國 “共享型分稅制”框架下，不同的層級的地方政府所履行的事權與其獲得的稅收收入或在共享稅中的分享比例通常不能匹配，基層地方政府在這方面尤其明顯。此種情況下，不但其中的公平性容易受到質疑，還會影響當地政府的積極性與公共服務的提供。因此，分稅制的改進也要注重稅收公平原則。針對我國共享稅收入劃分不科學、不合理的現狀，特別是共享稅收入向中央傾斜，已經嚴重影響到地方的財政收入和經濟發展的問題，應當適當提高共享稅中地方的分成比例，保證地方有適當規模的稅收收入。

五、地方財政困局之正解：地方財源建設的法治保障

如前所述，面對地方政府財政緊張的現狀，地方財源建設迫在眉睫。可行的思路包括，重新分配地方政府事權與支出責任，保障地方財政自主權，完善財政轉移支付制度以及建立地方稅體系等，這些方式在很大程度上已經可以有效解決地方財政困局。但是，鑒于我國行政主導分稅制的歷史與現狀，從根本上講，還是要將我國政府間財政關系的劃分和調整由行政主導轉變為法治主導，使地方財源建設獲得法治保障，這才是使地方政府走出財政困局的正解。

（一）科學界定事權與支出責任；健全事權劃分法律體系

黨的十八屆三中全會 《決定》提出建立 “事權與支出責任相適應”的制度，并將政府事權明確為中央專屬、地方專屬、中央與地方共同承擔3種類型，確定了中央和地方按照事權劃分相應承擔和分擔支出責任的改革方向。此舉正是源于實踐中 “上級政府請客，下級政府買單”的現象，力圖實現 “誰請客，誰買單”的目標。[20]由此說明，在事權與支出責任的劃分上，應當強調權責一致性，明確有權必有責，權責相一致。社會經濟的發展和新時代對財政體制改革的要求，迫切需要重新調整和劃分中央和地方政府的事權范圍，以避免政府間事權劃分的 “缺位”與 “錯位”，實現政府間事權劃分各有側重，科學、合理、規范。在事權分配上應當采取列舉的方法，對中央事權、地方事權、中央與地方共同事權以及相應的支出責任作出具體規定。2016年8月24日，國務院《關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》正式對外公布，這是分稅制以來就政府事權與支出責任劃分的首個頂層設計與制度安排，表明中央對于事權劃分問題的關注終于正式開啟。在明確的路線圖和時間表的指導下，中央與地方財政事權與支出責任劃分的框架日漸清晰。 《指導意見》明確了改革的主要內容，即要 “適度加強中央財政事權、⑦保障地方履行財政事權、⑧減少并規范中央與地方共同財政事權，⑨建立財政事權劃分動態調整機制”。對于地方政府的財政支出責任，則應當在明確界定地方政府事權的基礎上予以確定。總的來看，支出責任應當按照效率原則進行劃分。效率原則主要包括外部性、信息處理復雜性和激勵相容三大原則。[21]

在科學合理劃分事權的基礎上，必須保障事權劃分于法有據，建立健全事權劃分的法律體系，實現事權劃分由行政主導向法治主導進行轉變。具體包括：其一，適時修改 《憲法》。在 《憲法》中增加關于政府間事權與財權劃分的基本規定，確定相應的憲法基礎和基本原則，逐步使中央政府與地方政府的事權、財權、財力以及支出責任劃分和配置擁有明確的憲法依據。其二，加快制定 “財政基本法”。在 “財政基本法”中規定財稅法基本制度，指導財政收入、財政支出、財政監管等財稅法各個環節，將其作為財政稅收活動的基本規范和基本準則。我國可以借鑒和參考其他國家的立法經驗，將其命名為 《財政法》或其他名稱，對中央與地方政府的事權與財權劃分進行明確。其三，盡快制定 《財政收支劃分法》。目前，我國這部分的立法處于非常低級的階段，由行政規章規定，變動很大。因此，在憲法對各級政府的事權和稅權劃分所作的原則性規定的基礎上，國家權力機關應當制定 《財政收支劃分法》，具體規定各級政府的財政收入范圍和支出責任。

（二）賦予地方一定稅收立法權；保障地方財政自主權

要發揮地方政府積極性，勢必需要賦予其相應完整的財權，包括完整的稅權，尤其是稅收立法權。事實上，也有不少學者提出，當前地方財政緊張是因為地方政府財力不足，只要使地方享有充足穩定的稅收收益權，或者科學規范的財政轉移支付，也能有效破解地方財政困境，因此賦予地方稅收立法權并沒有那么必要。筆者對此觀點持否定態度。因為，不管是稅收收益權還是財政轉移支付，解決地方財力問題，充其量只是一種利益分配機制，是一種非規范性的政策手段，而非是一種理想的制度安排。它與稅收立法權本身所蘊含的民主與法治內涵，以及對促進地方財政自主權與地方性主體地位的積極性作用終究無法相提并論。而且，我國中央與地方財政關系失衡格局的歷史與現實再次說明，僅給地方分享稅收收益的做法很難建立統一規范的地方稅體系，完整的稅權是應當包括稅收立法權、稅收收益權以及稅收征管權在內的統一體系，只有賦予地方相應的稅收立法權，保證地方擁有一定財政自主權，才能保證地方有規范穩定的財政收入，才能實現事權與財權相統一，財力與事權相匹配，才能建立健康有序的央地財政關系。

單一制國家結構形式下，為保證全國政治和經濟的穩定，我國需要保證中央的宏觀調控能力，由中央政府集中財權是有必要的。但是我國幅員遼闊，各地區之間經濟發展不平衡，賦予地方一定的稅權也有必要性。公共產品的層次性是稅權劃分的重要理論依據，即將受益范圍遍及全國的公共產品由中央政府負責提供，將受益范圍集中在某一區域的地方性公共產品由地方政府負責提供，更符合效率原則。因此，總體上我國應該建立起中央集權為主，地方分權為輔的稅權劃分格局。而且，賦予地方一定稅收立法權，不但有利于地方政府結合當地特色開辟新稅源，而且還有利于解決由中央統一立法的小稅種難以適應地方實際的問題。可見，地方享有相應的稅收立法權，不但具有理論上的正當性還具有現實的必要性。但是必須承認，當前賦予我國地方稅收立法權還存在制度障礙。因此，地方稅收立法權的真正實現，需要獲得規范依據的支持，關鍵要與 《稅收征收管理法》 《立法法》等法律制度的規定取得協調與銜接，地方稅收立法權的實現路徑也需要以此為基礎進行建構。另外，賦予地方稅收立法權應注意尺度，即對于中央稅、中央與地方共享稅、普遍性地方稅的立法權仍然要集中到中央，以保證中央的宏觀調控能力，對于具有地方特色的地方稅的立法權可以適當賦予地方，以保證地方履行基本職能的需要。[22]但是應當明確，稅收立法權僅能賦予省級地方，并且嚴格限制為省級地方人大及其常委會，而非省級地方政府。

（三）縮小地方政府間財力差距；完善財政轉移支付制度

財政轉移支付制度是對地方事權與財力不匹配狀況的矯正，是各級政府間財力再次分配的重要方式，對于緩解政府財政困難，規范中央與地方、上級與下級的財政分配關系，實現財力與事權相匹配，事權與支出責任相適應發揮著重要作用。因此，應將轉移支付的目標定位于為各地實現基本公共服務均等化提供財力保障，針對當前我國轉移支付的現狀，建立規范化的轉移支付制度。

優化轉移支付結構。首先，擴大一般性轉移支付規模，加大對西部等欠發達地區和基層政府的轉移支付力度，使它們有履行事權和支出責任相匹配的財力，滿足不同區域內居民享受基本公共服務的需求，促進區域間經濟協調發展。同時，簡化一般性轉移支付結構，以增強政府自主支配財力和政府間公共服務均等化為主要目標，對于轉移支付的財政資金不得要求地方政府予以資金配套，不得規定具體用途，地方政府可以根據地方經濟發展需要自主安排和使用。[23]其次，清理和壓縮現有專項轉移支付項目。取消政策意圖不明顯項目，清理歸并重復項目，明確列入專項轉移支付項目的標準，對現有的專項轉移支付項目進行重新分類與清理合并，嚴格控制專項轉移支付的規模。對于地方應當承擔支出責任的事務，中央不再安排專款。依法建立以 “一般性轉移支付為主,專項轉移支付為輔”的財政轉移支付體系。

科學制定轉移支付分配標準。由于理論與實踐各方對轉移支付標準的判斷不同，導致我國現行的轉移支付辦法飽受詬病。因此，確定科學的轉移支付標準，是改革現行轉移支付制度的關鍵。應當以 “因素法”替代 “基數法”，實現轉移支付資金的公式化分配。[24]因素法可以結合不同地方的特點，選取不同因素衡量地方的財政地位，以此調動地方的財政積極性。基于政府間事權和支出責任劃分，通過地方自主財力測算，以增強地方政府自主支配財力和公共服務均等化為目標，由此確定中央對地方的轉移支付額度。如此不但可以使財政轉移支付行為更加透明，增強可預見性和公正性，同時還能有效避免地方對財政轉移支付的過度依賴。

完善轉移支付法律體系。其一，盡快制定《財政轉移支付法》，將轉移支付制度的基本目標、基本原則、資金來源、法定形式、核算標準、分配方法及監督和法律責任等以立法形式予以明確和規范，通過建立科學化的指標體系和客觀標準，以消除人為因素的不合理影響，將財政轉移支付過程納入法制化軌道。其二，設置轉移支付的專門機構。有學者提出應在人大財經委中設立專門的 “撥款委員會”，該機構的職責是：審批財政部轉移支付的申請，監督轉移支付資金流向和使用，對各部委和地方政府在轉移支付中的違規行為作出罰款決定，對有關責任人提出處理意見甚至移送司法部門。[25]筆者認為該建議具有合理性，可以為財政轉移支付提供程序保障，中央有關部門應予以考慮和采納。

（四）培育地方主體稅種；建立與完善地方稅體系

全面 “營改增”改革實施以來，地方財政收入受到嚴重影響。然而，地方財政收入急劇縮減的同時，財政支出卻在不斷增加。僅憑改革中央與地方共享稅分成比例的思路無法完全滿足地方的財力獲取，選擇和培育地方主體稅種十分緊迫。總結起來，學界與實務界關于地方主體稅種的選擇思路有兩種：一種是改革現有稅種，從已有的房產稅、資源稅、消費稅等稅種中找出適合的稅種作為地方主體稅種；另一種是開設新稅種，比如開征環境稅、遺產稅與贈與稅、零售稅、利潤調節稅以及社會保障費改稅等，將其作為未來地方主體稅種。以上思路對于加強地方主體稅種建設，構建地方稅體系具有重要意義。地方稅主體稅種的具體選擇還有待充分的理論論證與深入的實踐檢驗。

但是應當看到，我國不同區域之間經濟發展水平存在較大差距，“異質性”的地方稅收實際無法用 “普遍性”的稅收政策予以完全涵蓋。有鑒于此，地方主體稅種的選擇應當因地制宜，充分考慮不同地區的實際情況，尤其是不同稅種對不同地方財政收入的影響因素。總體上講，應當分為短期和長期來設計地方主體稅種：短期來看，新的地方主體稅種的培育還需要時間，面對 “營改增”的換擋形勢，從現有稅種中尋找合適的替代稅種是明智之舉。例如，鑒于居民收入的快速提升，個人所得稅的收入規模日益增加，有學者建議可以改變個人所得稅的共享稅屬性，將其定位于地方稅的主體稅種。[26]長期來看，地方主體稅種的選擇應當結合當地特色。比如，在東部等經濟發達地區，就適合將房產稅等財產稅作為地方主體稅種，而在西部等經濟落后地區，房產稅的財政資金籌集功能則會受限，可以結合當地資源豐富的特色，將資源稅作為地方的主體稅種，將資源優勢轉化為財政優勢。同時，還可以設計旅游稅，將其作為歷史文化名城或自然風景地區的主體稅種，從而增加地方財力，使其適應事權承擔的要求。最后，還是需要在合適的時機制定《地方稅法》，如此才能保證地方稅體系的完善與規范。

六、結 語

當前的地方財政困局之下，地方財源建設迫在眉睫。行政主導分稅制模式下，地方財源的合法性與穩定性無法保證，地方也始終無法真正走出財政困局。事實上，地方財源建設必須尋求法治的保障。因為只有將分稅制的行政主導轉變為法治主導，地方才能真正獲得相應的財政自主權，中央與地方的政府間財政關系才能協調有序發展。

[注 釋]

①我國中央政府擁有的事權包括：行政領導權、行政立法權、行政提案權、行政監督權、人事行政權、建制權及全國人大及其常委會授予的其他職權；地方政府的事權包括：行政執法權、行政領導權、行政監督權、行政管理權、人事行政權等其他事項的辦理權。

②數據為筆者根據 《中國統計年鑒》整理得出。

③在 《預算法》的審議稿中曾經數次賦予發債權又禁止發債權，顯示了其對地方政府舉債行為的慎重與控制。從一審稿的允許，到二審稿的禁止，再到三審稿、四審稿的恢復允許。在最終通過的 《預算法》中，立法機構放開了地方政府舉債權。

④新 《預算法》第35條和第94條主要在以下方面對地方政府舉債權進行了規定和限制：1.明確舉債主體；2.限定資金用途；3.限定舉債方式；4.明確舉債規模；5.明確監督機制；6.確定償債資金；7.明確法律責任。

⑤列入地方固定收入的稅種包括：營業稅、地方企業所得稅、個人所得稅、城鎮土地使用稅、固定資產投資方向調節稅、城市維護建設稅、房產稅、車船使用稅、印花稅、屠宰稅、農牧業稅、農業特產稅、耕地占用稅、契稅、遺產和贈與稅、土地增值稅16種。

⑥中央與地方共享稅主要包括增值稅、資源稅、證券交易稅3種。其中，對于增值稅，中央分享75%，地方分享25%；資源稅按不同的資源品種劃分，大部分資源稅留作地方收入，海洋石油資源稅作為中央收入；對于證券交易稅，中央與地方各分項50%。

⑦中央的事權應為：國防、外交、國家安全、出入境管理、國防公路、國界河湖治理、全國性重大傳染病防治、全國性大通道、全國性戰略性自然資源使用和保護等基本公共服務。

⑧地方的事權應為：社會治安、市政交通、農村公路、城鄉社區事務等受益范圍地域性強、信息較為復雜且主要與當地居民密切相關的基本公共服務。

⑨中央與地方共同財政事權應為：義務教育、高等教育、科技研發、公共文化、基本養老保險、基本醫療和公共衛生、城鄉居民基本醫療保險、就業、糧食安全、跨省（區、市）重大基礎設施項目建設和環境保護與治理等體現中央戰略意圖、跨省（區、市）且具有地域管理信息優勢的基本公共服務，并明確各承擔主體的職責。