應收賬款與應 收票據合并列報的影響

福建錦興集團 曹麗萍

2017年底，財政部發布《關于印發一般企業財務報表格式的通知》，新增“持有待售資產、持有待售負債”的內容；2018年6月，財政部發布了(財會〔2018〕15號)《財政部關于修訂印發2018年度一般企業財務報表格式的通知》。為解決執行企業會計準則的企業在財務報告編制中的實際問題，規范企業財務報表列報，提高會計信息質量，出臺了該文件。其主要調整資產負債表的“應收票據及應收賬款”合并列報、“應付票據及應付賬款”合并列報、利潤表部分項目的拆分等，主要是將研發費用從管理費用中拿出來單列，同時對股東權益變動表做了部分調整。研發費用單列出來是廣受歡迎的，但是應收賬可和應收票據進行合并，卻讓人百思不解，一是毫無必要；二是還增加不必要的麻煩。在相隔不到半年的時間里，主管局對財務報表先后進行兩次調整，主旨是在給報表使用者提供更加清晰的企業財務情況，但從投資者視角，是否能達到這樣的效果呢？應收賬款的壞賬幾率遠遠大于應收票據，尤其是銀行票據，調整后的“應收票據及應收賬款”項目合并列報、應收賬款的變化幅度、應收賬款賬齡及壞賬等問題，是否有利于報表使用者全面真實地了解企業流動資產狀況，本文從以下幾個方面進行闡述。

1 應收賬款與應收票據合并列報的相關理論

1.1 應收賬款的概念及核算

新準則下，應收賬款屬于金融資產。因而，企業的應收賬款應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則的有關規定來核算。應收款項的壞賬準備也應遵循該準則的要求進行計提。

(1)應收賬款是指企業因銷售商品、提供勞務等經營活動，應向購貨單位或接受勞務單位收取的款項。

(2)應收賬款業務需要設置“應收賬款”科目，通過該科目進行核算，企業應當設置“壞賬準備”科目，作為應收賬款的備抵科目，核算應收款項的壞賬準備計提、轉銷等情況。

1.2 應收票據的概念及核算

應收票據是指企業在采用匯票結算方式時，因銷售商品、產品或提供勞務而收到的商業匯票。

(1)商業匯票有帶息票據和不帶息票據兩種，帶息票據到期除收回票面金額款項外，還可收取規定的利息，而不帶息票據到期只能收回票面金額款項。

(2)應收票據一般在專設的“應收票據”賬戶進行核算。這是資產類賬戶，核算取得的票據，一般企業會設立“應收票據備查簿”，按票面記載事項，逐筆登記。企業持有的票據經銀行承兌后可以保證付款，企業也可以選擇在票據到期前將其轉讓給銀行，辦理“貼現”。因此，同應收賬款相比，應收票據尤其是銀行承兌匯票，可以視同已收款，一般賬務處理：借：應收票據、貸：主營業務收入。

1.3 “應收賬款與應收票據”合并列報

(1)調整后資產負債表格式(部分)，如圖1所示。

圖1 財政部發布了財會〔2018〕15號頒布，調整后報表格式（部分）

(2)合并填報的“應收票據及應收賬款”項目，反映資產負債表日以攤余成本計量的經營活動應收取的款項，以及收到的商業匯票。該項目應根據“應收票據”“應收賬款”和“壞賬準備”期末余額分析填列。

(3)應收賬款對資產負債表部分項目進行合并列報，“應收票據”和“應收賬款”“應付票據”和“應付賬款”，是報表使用者比較關注的項目。具有話語權的企業，可以按照自身資金使用及需求，在產業鏈中有效制定上下游企業的購銷規則，或者以“應收票據”“應付票據”為融資及擴大銷售的手段，來保證企業所需要的現金流，加速企業資金周轉，獲取超額收益。

2 應收賬款與應收票據合并列報中存在的問題

2.1 應收賬款與應收票據的相同點

(1)應收賬款與應收票據，均是公司資產，代表企業應收賬款的權力，未來可以變現收款。

(2)應收賬款與應收票據，由企業經營活動產生，與企業經營活動相關。

2.2 應收賬款與應收票據的區別

(1)壞賬幾率不同，應收賬款的壞賬幾率遠遠大于應收票據，尤其是銀行票據，是無條件支付的流通證券，也是一種可以由持票人自由轉讓給他人的債權憑證。應收票據分銀行票據和商業票據兩種，其中銀行票據是銀行承兌的。由此可見，我們可以簡單的理解為，應收票據是安全系數相對較高的一種另類應收賬款，也正因為如此，通常情況下，應收票據無需計提壞賬準備。

(2)變現能力不同，應收票據與應收賬款相比，應收票據變現能力較強，應收票據通常期限為6～12個月，可以選擇持有到期，也可以通過貼現方式，提前變成貨幣資金；應收賬款有約定的收款時間，到期收款。

(3)表現形式不同，應收賬款是收去貨款的權利，一般與客戶對賬確認，無固定格式；應收票據有外在的表現形式，是一種有價證券，是紙質單據。

(4)信息披露要求不同，根據監管的要求，應收賬款的披露非常細致，排名前五名的客戶都要披露具體金額及賬齡，并標記是否是關聯交易。而對應收票據沒有特別的信息披露要求，應收票據只需要披露總額即可。

2.3 應收賬款與應收票據合并列報存在的問題與影響

(1)應收賬款與應收票據壞賬幾率不同，新準則“應收票據與應收賬款”合并的列報，報表使用者無法直觀的從資產負債表中獲取相關應收賬款中應收票據占比是多少，應收賬款計提壞賬準備多少，不利于報表使用者，對企業應收賬款情況作出整體的評估及判斷。投資者對應收賬款的變化幅度與賬齡問題，比較關注，從投資者角度說，企業有更多的應收賬款、應收賬款賬齡比較長，反映了企業在供應鏈中，對下游的控制力減弱，說明企業在未來一段時間將面臨著激勵競爭，銷售將成為難題。但如果是應收票據的增加，影響程度較小。

(2)根據應收賬款計提壞賬準備政策為依據，如應收票據期末余額1000萬元、應收賬款期末余額2000萬元，1年以內的應收賬款計提壞賬比例為6%。企業當年計提應收賬款壞賬準備120萬元，如果按照應收票據余額的6%，應收票據計提壞賬準備60萬元，對利潤的影響180萬元，如果，將1～2年應收賬款的壞賬準備計提比例為8%，在這種情況下應收票據是否計提壞賬準備對企業利潤的影響更加明顯。合并列報后，可以選擇計提或不計提應收票據的壞賬準備，給企業可操作的賬務處理空間，多計或者少計損益，提供了新的途徑。應收賬款與應收票據的壞賬預期不同，如果用相同的壞賬政策，對利潤影響更大。

(3)由于應收票據與應收賬款變現能力不同，新準則“應收票據與應收賬款”合并的列報，影響報表使用者對企業經營現金流的分析。

應收賬款作為一項流動資產，直接應收收入轉化為現金流的金額和效率，其能否安全收回又影響企業的資產和利潤，是投資者閱讀財報的主要關注點。應收款對于企業來講，一方面沒有收回現金；另一方面還增加了經營現金流出。具體表現企業賒銷商品，確認收入，確認應收賬款，并未收到貨幣資金，但是流轉稅是以營業收入為計算依據，納稅義務已經產生，企業必須按時以銀行存款繳交。所得稅支出，企業將收入抵減各項支出后形成經營利潤，按照稅法的規定，無論是否收到貨款，對于經營利潤均應交納所得稅，這也在一定程度上又增加了企業的現金流出。應收票據，可以提前貼現收到現金，對現金流影響較小。

3 結語

新報表格式實施后，直接從報表中分析應收賬款的增幅就不那么容易，對于潛在的關聯交易的風險分析相對復雜了許多。當然，報表格式的變動，并沒有徹底抹掉應收票據和應收賬款的區別，在半年報和年報披露的附注里還是能找到明細的。對于細心的讀者，可以到數百頁的財務報告里查找相關內容，但是對于大多數投資者來說，快速高效的瀏覽相關指標就變的困難了。

從這個角度看，這次報表格式的調整，是為了調整而調整，反而給閱讀者帶來不必要的麻煩，并沒有太大的必要性。

從二者對利潤的影響看，應收賬款的風險要大于應收票據，應收賬款有壞賬風險，而應收票據尤其是銀行票據無此風險。當應收票據和應收賬款合并后，導致無法直接判斷公司的流動資產質地的時候，應收票據和應收賬款的合并，也會讓報表閱讀者對貨幣資金的判斷產生偏差。

應收票據與應收賬款相比，收款風險不同，這讓部分企業抓到了機會。當前的披露機制使投資者不能通過財務報表直觀 地了解票據結算的對方單位、應收票據的本期發生額、簽發日期等信息。希望監管部門能夠完善上市公司應收票據信息披露的相關規定，使報表使用者能充分解讀上市公司應收賬款、應收票據的相關信息。