淺議農(nóng)村商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金的納稅調(diào)整

龍飛 許芳

摘要：農(nóng)村商業(yè)銀行作為農(nóng)村金融的主力軍，對(duì)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施有著強(qiáng)有力的推進(jìn)作用。但在實(shí)際工作中，農(nóng)商銀行承擔(dān)著較大的貸款風(fēng)險(xiǎn)。為提高農(nóng)商銀行的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，監(jiān)管部門要求農(nóng)商銀行計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，并提倡計(jì)提比例越高越好，這與稅務(wù)部門的稅收政策存在一定差異。

Abstract： As the main force of rural finance， rural commercial banks have a strong role in promoting the implementation of rural revitalization strategy. However， in actual work， the Rural Commercial Bank bears a large loan risk. In order to improve the anti-risk ability of the Rural Commercial Bank， the regulatory authorities require the Rural Commercial Bank to make provision for loan losses， and advocate the higher the proportion of the accrual， which is different from the taxation policy of the taxation department.

關(guān)鍵詞：農(nóng)商銀行;貸款損失準(zhǔn)備金;納稅調(diào)整

Key words： Rural Commercial Bank;loan loss reserve;tax adjustment

中圖分類號(hào)：F830.58? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文章編號(hào)：1006-4311（2019）31-0019-03

0? 引言

農(nóng)村商業(yè)銀行（簡稱農(nóng)商銀行）是農(nóng)村金融的主力軍，從其前身信用社成立以來，一直活躍在支持“三農(nóng)”的第一線，在支持“三農(nóng)”的事業(yè)中發(fā)揮著非常重要的作用，而且在全國的許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)，農(nóng)商銀行甚至是當(dāng)?shù)匚ㄒ坏慕鹑跈C(jī)構(gòu)。受農(nóng)商銀行自身經(jīng)營特點(diǎn)和其所處的經(jīng)營環(huán)境的影響，需要政府給予更多的稅收優(yōu)惠，筆者就農(nóng)商銀行的貸款損失準(zhǔn)備提出自己的見解，以求拋磚引玉。

1? 鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施離不開農(nóng)商行的服務(wù)

鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略是習(xí)近平同志2017年在黨的十九大報(bào)告中提出的戰(zhàn)略。這也是貫徹新發(fā)展理念，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的不可或缺的重要組成部分。經(jīng)濟(jì)是肌體，金融是血液，鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)施離不開金融的支持，而農(nóng)商銀行在廣闊的農(nóng)村市場具有其天然的優(yōu)勢(shì)。

根據(jù)監(jiān)管的要求，目前農(nóng)商銀行都回歸主業(yè)，支農(nóng)支小，利用自身點(diǎn)多面廣扎根農(nóng)村的優(yōu)勢(shì)，在涉農(nóng)金融方面做精做優(yōu)。把服務(wù)鄉(xiāng)村振興當(dāng)作是政治責(zé)任、社會(huì)責(zé)任，更是難得的歷史性發(fā)展機(jī)遇。

2? 農(nóng)商銀行的發(fā)展需要稅收政策的支持

從2004年起，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于試點(diǎn)地區(qū)農(nóng)村信用社稅收政策的通知》（財(cái)稅[2004]35號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于農(nóng)村金融有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2010]4號(hào)）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)并完善支持農(nóng)村金融發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2014]102號(hào)）、財(cái)稅[2017]77號(hào) 《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》等一系列的通知，對(duì)農(nóng)商銀行的前身信用社及現(xiàn)在的農(nóng)商銀行給予了一系列的稅收優(yōu)惠。

但是從目前的情況來看，農(nóng)商銀行承擔(dān)著很大的稅負(fù)壓力。農(nóng)商銀行屬于地方性金融機(jī)構(gòu)，所交的稅收都用之于當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展。從各農(nóng)商行納稅的情況來看，都是當(dāng)?shù)氐募{稅大戶。比如廣東南海農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司2018年納稅5億元，居當(dāng)?shù)丶{稅第二位;河南民權(quán)農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司2018年納稅5000余萬元，居當(dāng)?shù)丶{稅第二位;四川遂寧農(nóng)商銀行2018年納稅1.7億;湖南衡東農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司2018年納稅超3500萬元，居當(dāng)?shù)劂y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)納稅首位;筆者所在的農(nóng)商銀行2018年納稅近3000萬元，居當(dāng)?shù)劂y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)納稅首位……

從各地的稅收排名來看，排在前面的以房地產(chǎn)企業(yè)和當(dāng)?shù)氐霓r(nóng)商行居多，但是房地產(chǎn)是國家重點(diǎn)調(diào)控的產(chǎn)業(yè)，而農(nóng)商行的納稅可以與當(dāng)?shù)氐姆康禺a(chǎn)企業(yè)相當(dāng)，這與國家對(duì)農(nóng)商銀行的扶持意愿相違背。

3? 農(nóng)商銀行貸款損失準(zhǔn)備金的相關(guān)政策

3.1 農(nóng)商銀行貸款損失準(zhǔn)備金的監(jiān)管的要求

農(nóng)村商業(yè)銀行根據(jù)評(píng)估的銀行貸款質(zhì)量為基礎(chǔ)，對(duì)信貸資產(chǎn)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分類確定不同的計(jì)提比例作為計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金的依據(jù)。

按照2011年4月銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《中國銀行業(yè)實(shí)施新監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)意見》，建立貸款撥備率和撥備覆蓋率監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。貸款撥備率（貸款損失準(zhǔn)備占貸款的比例）不低于2.5%，撥備覆蓋率（貸款損失準(zhǔn)備占不良貸款的比例）不低于150%，原則上按兩者孰高的方法確定銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管要求。

3.2 稅收政策對(duì)貸款損失準(zhǔn)備金的規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2015〕3號(hào)）的規(guī)定，對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照關(guān)注類貸款的2%;次級(jí)類貸款的25%;可疑類貸款的50%;損失類貸款的100%準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

兩者產(chǎn)生的差異比較：

假定某農(nóng)商行有貸款100億元，其中正常95億元，關(guān)注1億元，次級(jí)1.5億元，可疑1.5億元，損失1億元。

按貸款撥備率計(jì)算損失準(zhǔn)備金為100*2.5%=2.5億元。

按撥備覆蓋率計(jì)算損失準(zhǔn)備金為（1+1.5+1.5+1）*150%=7.5億元。

按稅收規(guī)定允許稅前扣除的金額為：

1*2%+1.5*25%+1.5*25%+1*100%=2.145億元。監(jiān)管規(guī)定與稅收規(guī)定產(chǎn)生的差異達(dá)5.355億元。

4? 農(nóng)商銀行貸款損失準(zhǔn)備金現(xiàn)行優(yōu)惠政策調(diào)整的必要性

4.1 理論依據(jù)

4.1.1 現(xiàn)行農(nóng)商銀行貸款損失準(zhǔn)備金的稅收政策違背稅收中性原則

稅收中性原則是指應(yīng)當(dāng)使得征稅活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的不良影響降低到盡可能小的程度。它是稅制設(shè)計(jì)的基本原則。

為了保證農(nóng)商銀行的審慎經(jīng)營，監(jiān)管往往制定非常嚴(yán)格的貸款準(zhǔn)備金計(jì)提制度。但是對(duì)于農(nóng)商銀行而言，計(jì)提準(zhǔn)備金會(huì)不能稅前扣除降低銀行的贏利能力和利潤分配能力。因此現(xiàn)行的貸款損失準(zhǔn)備金稅收政策嚴(yán)重影響到銀行提取足額準(zhǔn)備金的行為，造成了很大的效率損失，違背了稅收中性原則。

4.1.2 現(xiàn)行貸款損失準(zhǔn)備金的稅收政策違背稅收公平

遞延所得稅資產(chǎn)是未來預(yù)計(jì)可以用來抵稅的資產(chǎn)，遞延所得稅是時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，在納稅影響會(huì)計(jì)法下才會(huì)產(chǎn)生遞延稅款。是根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異及適用稅率計(jì)算、影響（減少）未來期間應(yīng)交所得稅的金額。

在現(xiàn)行的政策下，假定本年度允許扣除的貸款損失準(zhǔn)備金為X，則X=按稅法規(guī)定本年末允許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的各級(jí)不良貸款余額×相應(yīng)扣除比率-（截至上年末累計(jì)扣除的貸款損失準(zhǔn)備-本年度允許稅前扣除的貸款損失本年度收回以前年度已獲得扣除的貸款損失）。

假定本年度末賬面計(jì)提或沖銷的貸款損失準(zhǔn)為Y，則Y=按監(jiān)管要求規(guī)定本年末允許計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的不良余額×計(jì)提比率（不低于150%）-（期初貸款損失準(zhǔn)備賬面余額-本年度賬務(wù)已核銷的貸款損失本年度收回以前年度已核銷的貸款損失）。

若Y>X，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=Y-X，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

若X>Y，應(yīng)首先在前期已調(diào)增的應(yīng)納稅所得額范圍內(nèi)，調(diào)減所得，并相應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。

在目前的情況下，只要有新的不良貸款的產(chǎn)生，認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就難以轉(zhuǎn)回。

4.1.3 現(xiàn)行的貸款損失準(zhǔn)備金稅收政策監(jiān)管要求嚴(yán)重脫節(jié)

現(xiàn)行的關(guān)于農(nóng)商銀行的貸款損失準(zhǔn)備金按照關(guān)注類貸款的2%;次級(jí)類貸款的25%;可疑類貸款的50%;損失類貸款的100%準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，這與《中國人民銀行關(guān)于印發(fā)<銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引>的通知》（銀發(fā)〔2002〕98號(hào)）規(guī)定的第五條相適應(yīng)：對(duì)于關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%;對(duì)于次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%;對(duì)于可疑類貸款，計(jì)提比例為50%;對(duì)于損失類貸款，計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%，的比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。明顯與2011年4月銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《中國銀行業(yè)實(shí)施新監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)意見》不相符。

4.2 現(xiàn)實(shí)情況

4.2.1 農(nóng)商行的潛在不良貸款壓力大

根據(jù)已公開的資料，近年來各地農(nóng)商銀行的不良貸款率呈井噴式爆發(fā)。比如山西侯馬農(nóng)商行在2013-2015年，不良貸款率分別為2.48%、1.97%、2.99%。然而，在2016年9月末，該行不良貸款率忽然飆升至13.38%，到2016年底，不良貸款率已經(jīng)高達(dá)28.34%。比如貴陽農(nóng)村商業(yè)銀行不良貸款率從2016年末的4.13%飆升至2017年末的19.54%。比如河南修武農(nóng)商行2017年不良貸款率為20.74%……

從中國銀保監(jiān)委的官網(wǎng)2019年8月26日發(fā)布的大連地區(qū)金融機(jī)構(gòu)主要指標(biāo)來看，其他農(nóng)商銀行2019年6月的不良貸款比例14.03%，遠(yuǎn)高于金融機(jī)構(gòu)6%的平均水平。高于不良貸款比例為7.8%的股份制商業(yè)銀行6.23個(gè)百分點(diǎn)。

以上的整合說明兩個(gè)問題，一是農(nóng)商銀行的不良率突然猛增說明其前期的貸款風(fēng)險(xiǎn)被隱藏，在嚴(yán)監(jiān)管的環(huán)境下一發(fā)不可收拾，二是農(nóng)商行的不良貸款率較高，資產(chǎn)存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

因此，現(xiàn)行的貸款損失準(zhǔn)備金的稅收政策加大了農(nóng)商銀行的經(jīng)營壓力，不利于農(nóng)商銀行的審慎經(jīng)營。

4.2.2 農(nóng)商銀行不良貸款壓力大的原因分析

農(nóng)商銀行的經(jīng)營問題是與農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特點(diǎn)是緊密聯(lián)系的。就目前的情況來看，農(nóng)村金融的發(fā)展存在以下幾個(gè)問題：

一是貸款主體財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)薄弱，許多農(nóng)業(yè)開發(fā)公司、農(nóng)村合作社及農(nóng)戶在鄉(xiāng)村振興的形式下，有強(qiáng)烈的創(chuàng)業(yè)意識(shí)，但是融資難是其繞不過去的障礙。很大一個(gè)原因是他們手中的土地使用權(quán)、農(nóng)村的房屋及設(shè)備等在商業(yè)銀行的抵押物清單上都不是優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，很難變現(xiàn)。

二是農(nóng)業(yè)貸款的風(fēng)險(xiǎn)較大。農(nóng)業(yè)貸款不像工業(yè)貸款，投資短見效快，農(nóng)業(yè)貸款的投資期限長，農(nóng)產(chǎn)品的利潤率低，這是其生產(chǎn)特點(diǎn)決定的。而且農(nóng)業(yè)生產(chǎn)受天氣、氣候等不確定因素的影響很大，干旱或暴雨，霜凍或蟲害都可能導(dǎo)致借款人破產(chǎn)。同時(shí)，從供求因素上分析，農(nóng)產(chǎn)品的需求彈性小，農(nóng)戶分散經(jīng)營從而議價(jià)能力低，銷售渠道不暢通，這些都會(huì)影響借款戶的收入來源和還款能力。

三是在城鎮(zhèn)化的大浪潮中，大量的鄉(xiāng)村勞動(dòng)力涌向城市，一些鄉(xiāng)村里已經(jīng)發(fā)家致富的人都在城市里安家落戶。因此現(xiàn)在農(nóng)村的實(shí)際常住人口很少，甚至有不少的“空心村”的出現(xiàn)，留在農(nóng)村的人也以老年人居多。老年人的消費(fèi)能力不足，導(dǎo)致農(nóng)村金融市場的有效需求不足，業(yè)務(wù)開展較難。

5? 對(duì)農(nóng)商行貸款損失準(zhǔn)備金稅收優(yōu)惠政策的建議

中央的“振興鄉(xiāng)村”戰(zhàn)略正在實(shí)施，農(nóng)商銀行作為此戰(zhàn)略的重要載體，為發(fā)展現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)，實(shí)現(xiàn)農(nóng)民發(fā)家致富，維持農(nóng)村安穩(wěn)有著重要的作用。因此，需要政府加大給予稅收支持。

建議在貸款損失準(zhǔn)備金的稅收政策與監(jiān)管部門對(duì)農(nóng)商銀行的貸款損失準(zhǔn)備金政策能保持一致。稅收制度只有與其他經(jīng)濟(jì)制度相匹配才能實(shí)現(xiàn)稅收中性，才能促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展。

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