上市公司無形資產審計的瓶頸與發展路徑

張燦燦

新時代下，企業間的競爭已經從傳統的廠房、機器、設備等有形資源的競爭轉變為以品牌、專利、知識資本和管理整合能力為內核的無形資源競爭。在上市公司中，無形資產更是扮演著重要角色，在決策、運營、組織等環節的作用越來越重要，只有不斷加大對無形資產的投入力度，才能讓上市公司擁有或控制更多沒有實物形態、可辨認的非貨幣性資產，為公司發展帶來更多經濟利益。為了實現上述目標，需要明確無形資產具有的無實物形態、壟斷性、超額盈利性和不穩定性、價值難以確定性等特征，還應對無形資產審計形成正確認識，防止無形資產流失。對很多上市公司而言，其無形資產所占比重越來越大，對公司發展的影響力不斷提升，甚至成為公司戰略決策和組織運營的關鍵資源。但是，很多上市公司只是對其所持有的無形資產進行簡單確認，并不重視對無形資產的核算工作，導致無形資產價值和實際價值存在很大差異。近年來，市場化競爭環境中的上市公司面對越來越復雜的國內外環境，其競爭壓力也在不斷增大。此時，無形資產就成為評價上市公司發展潛力的關鍵指標之一，只有重視無形資產審計，持續提升無形資產管理水平，才能實現公司的可持續發展，維護股東的合法權益。所以，要對上市公司無形資產開展動態的、循環永續的審計，防止處置不當產生不必要的成本支出。本文對審計實踐中出現的問題和瓶頸問題進行分析，并提出發展路徑，以期為上市公司無形資產審計行為制度化、規范化提供借鑒。

一、上市公司無形資產概述

（一）無形資產及其特點

一是無形資產屬于長期資產的范疇，其價值變化帶有較大不確定性。這是因為無形資產只有依附于實物才能表現出來，當載體變化時就會直接導致無形資產的價值變動。在競爭激烈的市場上，實物資產在更新換代和價值轉換中的頻率越來越快，依附的無形資產也加快了更新換代的速度。在知識經濟背景下，企業核心技術已經被視為市場競爭的關鍵要求，在取得競爭主動權的過程中，企業也會加大對無形資產的研發和更新速度。二是無形資產帶有顯著的虛擬性和難以對應性。對企業無形資產來說，其初始成本一般難以找到對應的、合理的承擔對象，即便能夠找到這類對象，也會由于歸集復雜性無法準確、經濟地分配初始成本。一旦企業的成本分攤無法在成果中得到明確判斷，其無形資產初始價值就難以進行客觀計量，主觀判斷的可能性較大。三是無形資產和有形資產的價值構成存在顯著差異。有形資產以自身價值耗費轉移給企業并由此產生收益，這類資產價值與歷史成本有關;無形資產價值一般取決于它可能創造出來的、面向未來的收益現值。

（二）上市公司無形資產及其作用

一是上市公司無形資產與其他有形資產不同，帶有使用權上的非競爭性。當上市公司使用無形資產時，能夠在相同時間內對其進行多維度應用，使之在不同工作領域發揮作用。更為重要的是，上市公司無形資產即便在特定領域發揮了作用或者被“深度使用”，通常也不會影響它在其他領域的使用效能。二是上市公司無形資產邊際成本呈遞減趨勢，且不受生產規模的影響。雖然邊際成本遞減在每種資產上都會普遍存在，對上市公司商品類有形資產來說，其邊際遞減存在下限，即會受到上市公司最佳產量的制約，一旦商品生產規模超過特定數額，邊際成本就會不降反增，但是無形資產卻不受生產規模的限制。三是上市公司無形資產會受到創新驅動戰略的影響。

二、上市公司無形資產審計及其瓶頸

（一）上市公司無形資產審計

一是上市公司無形資產的難以計量性為其開展會計操縱提供了“土壤”，公司能相對容易地操縱無形資產賬面價值。此時，監督人員發現公司會計操縱的難度很大，成本也很高。因此，需要借助審計把其中不可辨認的無形資產從無形資產準則中剝離，在堅持謹慎原則的前提下，對無形資產的經濟利益流入情況進行客觀估計，以確保無形資產價值的真實性。二是對上市公司無形資產進行審計時，需要確認公司是否執行了無形資產的可辨認性標準，還要考查其是否能夠單獨和相關合同、資產或負債一起用于出售、租賃、交換，并將不可辨認的公司自創商譽等排除在外。三是上市公司無形資產如果是可分的就是可辨認的。除可分辨性以外，上市公司需要依據其他方式辨認無形資產。

（二）上市公司開展無形資產審計的瓶頸

一是缺乏正確的無形資產審計方法。當前，針對上市公司無形資產審計缺少具體的審計準則，審計人員在審計工作中使用的方法基本和有形資產審計相同。倘若上市公司無形資產所占總資產的比重較多，勢必會讓審計效果大打折扣或者違背事實。二是無形資產審計范圍相對狹隘。一段時間以來，我國針對上市公司無形資產的界定并未形成統一認識，審計實踐領域相對狹窄，公司無形資產審計一般集中在商譽方面，對其他類型無形資產關注較少。三是對無形資產會計信息披露缺位。一般而言，上市公司要借助“無形資產”“無形資產減值準備”等項目在財務報表中對經過量化的信息進行披露，但上述信息弱化了對經營風險的關注，難以系統反映無形資產的價值變動情況，影響審計質量的提升。四是無形資產審計意識缺位。部分上市公司在無形資產管理培訓上比較滯后，無形資產流失等違規事件經常發生，這既不利于上市公司無形資產審計工作的開展，也無法確保審計工作細致而有序。

此外，為強化商譽減值的會計監管，進一步規范上市公司商譽減值的會計處理及信息披露，應督促會計師事務所、資產評估機構及其從業人員勤勉盡責、規范執業，提高資本市場會計信息披露質量，根據《企業會計準則》和《中國注冊會計師執業準則》等有關規定，證監會于2018年11月16日指出，在無形資產審計中，上市公司在商譽初始確認環節，往往存在合并成本計量錯誤、未充分識別被購買方擁有但未在單獨報表中確認的可辨認資產和負債等問題。相應地，會計師事務所在執業時，容易出現專業勝任能力不足、未恰當識別上市公司前述會計處理不當等問題;資產評估機構在執業時，通常存在評估基準日選擇不恰當、評估對象及評估范圍確定不合理、評估目的及評估價值類型不匹配等問題。

三、上市公司無形資產審計的發展路徑

（一）優化無形資產審計方法

一是建立針對無形資產的審計制度。審計人員需要督促上市公司建立健全審計環節，將了解審計制度視為上市公司開展無形資產審計的前提。二是進行有針對的審計測試。上市公司無形資產通常較少有往來業務，所以，有針對的實質性測試被視為開展無形資產審計的焦點。期間，審計人員需要對上市公司無形資產獲取途徑和真實性等問題進行審計，以確定計價、入賬等是否正確。

（二）延伸無形資產審計范圍

在上市公司中，對可以借助財務指標予以衡量與確認的無形資產，審計人員要對其取得和攤銷等核算過程進行監督，以延伸審計范圍：一是通過審計聯系實際，針對無形資產使用的重點領域和關鍵環節開展專項審計。二是創新審計方法，堅持審計服務與無形資產監督同步，在審計和揭示問題的過程中，讓審計取得實效。三是針對無形資產審計薄弱環節開展重點監督，通過及時形成專題報告或者審計建議書的形式，在頂層設計上加強對無形資產的管理，為上市公司無形資產審計奠定堅實基礎。

（三）加強無形資產信息披露

審計人員應號召上市公司從不同角度披露和無形資產有關的信息：一是在上市公司資產負債表內，要增加可以詳細反映上市公司無形資產變化的明細表，并對無形資產的種類和來源渠道、減值準備等予以公示。二是關注對上市公司發展產生重大影響的無形資產，通過審計信息化平臺建設，形成審計合力，在及時推動業務、財務與審計管理深度融合的過程中，確保上市公司無形資產與財務數據動態匹配。

（四）強化無形資產審計意識

上市公司無形資產審計要求審計人員全面掌握會計知識、審計方法，還要具備較強的無形資產審計意識，這就要求審計人員做到以下幾點：一是鼓勵審計人員在專家指導下，積極學習和領會與無形資產審計相關的法律和專業技術等知識，借此充實審計和管理人員隊伍。二是通過培訓與考核，讓審計人員樹立良好的無形資產審計意識，在提升其業務與管理水平的基礎上，促進審計工作效率與質量的提升。三是審計人員應始終秉承終身學習的理念，注重學習有關無形資產的相關知識，通過鉆研和上市公司無形資產審計有關的方法、技術，真正做到學以致用，提升審計工作實效。

2018年11月16日，證監會就無形資產中商譽減值的會計監管風險進行了提示，重點對審計、評估等中介環節提出了詳細監管要求。其中，在審批環節，商譽減值的會計處理及信息披露監管要求，關注公司是否定期或及時進行商譽減值測試，是否在此過程中重點考慮了特定減值跡象的影響。在將商譽分攤至資產組或資產組組合進行減值測試時，應關注上市公司是否恰當認定商譽所在資產組或資產組組合，是否在將商譽賬面價值合理分攤的基礎上進行減值測試。在審計環節，監管要求關注會計師事務所是否對商譽減值這一特殊會計估計事項保持合理的職業懷疑，是否實施了充分、適當的風險評估、控制測試、實質性測試等審計程序，是否獲取了充分的審計證據并得出恰當的審計結論。具體包括以下幾個方面：首先，在了解被審計單位及其環境以識別和評估重大錯報風險時，會計師事務所應結合商譽減值事項的重要程度及不確定性程度，恰當認定其風險性質，以確定其是否為認定層次的重大錯報風險。其次，會計師事務所應根據風險評估結果制定必要、可行、有針對性的審計程序，且確保所制定的審計程序得以有效落實。若認為商譽減值事項存在特別風險，會計師事務所還應當了解被審計單位與該風險相關的控制。再次，會計師事務所應對商譽減值事項執行充分、必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，并詳細記錄關鍵審計程序的實施過程，尤其要記錄基于判斷當時知悉的情況和事實、進行推理的過程及形成的相關審計結論。最后，當商譽歸屬于集團的一個組成部分時，會計師事務所應恰當制定集團總體審計策略和具體審計計劃，確保組成部分會計師事務所對商譽減值事項保持充分、必要的重視。

（作者單位：東莞理工學院城市學院）