“雙體系”下行政事業單位財務管理體系重構研究

凌華 張云清

【摘 要】 2019年《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》的實施標志著財務會計與預算會計“雙體系”政府會計體系正式進入實踐應用環節，行政事業單位的現行財務管理體系有必要隨之調整。基于此背景，文章剖析了“雙體系”對當前行政事業單位財務管理體系的影響并探討了“雙體系”下行政事業單位財務管理體系的重構原因，在此基礎上，以“雙體系”為研究視角，提出行政事業單位財務管理體系重構的理論框架。此后，分別從管理目標、管理原則、管理要素與管理內容四個方面闡釋“雙體系”下重構行政事業單位財務管理體系的實踐路徑。

【關鍵詞】 “雙體系”; 政府會計改革; 行政事業單位; 財務管理體系重構

【中圖分類號】 F810.6 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0062-04

一、引言

隨著公共財政體系的全面建立，我國政府會計體系在信息質量、數量及披露方面越來越難以跟上社會發展的需求，政府會計改革的步伐開始加快。2014年12月，《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中提出要建立政府會計準則體系和政府綜合財務報告制度;2015年10月發布的《政府會計準則——基本準則》第三條明確指出政府會計由預算會計和財務會計構成;2017年10月，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表》出臺并于2019年起全面實施。至此，我國政府會計準則體系進入強力推進階段。在具體實踐中，政府會計制度構建的財務會計和預算會計“雙功能”、權責發生制和收付實現制“雙基礎”、財務報告和預算報告“雙報告”的“雙體系”政府會計體系，對行政事業單位財務信息的數量和質量都提出了新的要求，使得長期以收付實現制為基礎進行會計核算工作的行政事業單位財務工作面臨巨大挑戰。而行政事業單位的財務管理工作依舊遵循以預算會計體系為基礎建立起來的《行政單位財務規則》和《事業單位財務規則》，難以滿足“雙體系”對財務信息的新要求，行政事業單位的財務管理體系亟待優化。

在此背景下，本文首先對《政府會計制度》進行解讀，分析“雙體系”對行政事業單位財務管理體系的作用機制，深入探究“雙體系”下行政事業單位財務管理體系優化的必要性;其次，構建“雙體系”下行政事業單位財務管理體系的理論框架;最后，從多角度探求重構行政事業單位財務管理體系的現實路徑。本文從優化行政事業單位財務管理體系的視角為《政府會計制度》的落實、政府會計改革的推進提供了可行性建議，具有一定的理論價值與實踐意義。

二、“雙體系”下行政事業單位財務管理體系的重構緣由

根據2012年發布的《行政單位財務規則》和《事業單位財務規則》要求，行政事業單位財務管理內容主要包括預算管理、收入管理、支出管理、資產管理、負債管理、財務分析和財務監督等內容，行政事業單位依此進行日常財務管理工作，其財務管理的重心主要為預算管理和收支管理兩方面，其他方面略有忽視。《政府會計制度》提出財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式，擴大了會計核算要素與范圍，更新了會計核算模式，重構了財務報表體系，對財務信息質量的要求大為提高[ 1 ]。為此，行政事業單位現行的資產管理、收支管理、財務監督等各方面有必要同步改進，傳統的以預算會計體系為基礎的行政事業單位財務管理體系亟需重構。

從會計核算方式看，“雙體系”下行政事業單位會計核算以權責發生制與收付實現制為基礎，會計要素由預算收入、預算支出、預算結余、資產、負債、凈資產、收入和費用構成，對于同一筆業務，按各自的功能核算基礎、核算范圍進行“平行記賬”。從財務報告的構成情況看，“雙體系”下行政事業單位財務報告由預算報表拓展為預算報告與財務報告“雙報告”模式，該模式要求單位編制七張報表和一張附注。其中，預算收入表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表構成了預算報表，成為編制部門決算報表的基礎。而資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表和附注則構成了財務報表。具體如表1所示。

隨著會計核算方式與財務報告模式的轉變，行政事業單位會計核算的要素有所增加，會計核算方式發生變化，會計報表結構進行拓展，使得行政事業單位對財務信息數量與質量的要求急劇提高，而長期以收付實現制為基礎進行財務管理的行政事業單位很難滿足“雙體系”對于單位財務信息質量的要求，這就要求行政事業單位對其財務管理體系進行重構，從而更好地為行政事業單位的會計體系服務，以實現行政事業單位會計體系與財務管理體系的協同發展（圖1）。

三、行政事業單位財務管理體系重構的理論框架

盡管行政事業單位財務管理體系重構有其必要性，然而如何重構還需配備相應的理論框架進行指引，這一理論框架是具有內在一致性的、按照一定邏輯組成的一系列的概念集合，是我們解決問題時參照的藍圖[ 2 ]。

首先，目標作為藍圖最重要的基礎需要優先設立。“雙體系”下行政事業單位的財務管理目標應當兼具預算與財務會計體系雙重要求;其次，原則是保障事務有序進行的根本，財務管理體系的重構必須在一定原則的約束和指導下進行;再者，財務管理要素是重構財務管理體系的介質，在財務管理目標與原則的指引和約束下，借助財務管理要素來實現對財務管理體系的重構;最后，上述所有將作用于財務管理內容，并形成財務管理體系。在上述邏輯推理的基礎上，結合“雙體系”與財務管理的作用機制，通過優化內部控制來規避行政事業單位財務管理可能出現的風險，創新性構建“雙體系”下行政事業單位財務管理體系框架（見圖2）。

該理論框架的運作機制如下：“雙體系”下財務活動中，單位通過對業務活動的確認、計量、記錄最終生成財務會計報表和預算會計報表，通過財務分析后得出結論;財務管理活動中，在管理目標和原則的指引下，單位對其重點管理內容和管理要素進行管理，最終出具管理報告。會計活動產生的財務報表不僅體現財務管理的效果，而且能將分析得出的問題反饋給財務管理的內容與要素進行及時糾正，優化后的財務管理內容與要素又能進一步保障財務活動產生信息的真實完整，再由作為保障機制的內部控制來控制財務管理中可能出現的風險，最終形成圖2所示具有反饋機制的循環體系。

（一）重塑管理目標

行政事業單位以往的財務管理體系是建立在預算管理體系的基礎之上，主要目標自然貼合預算管理的要求，即保障資金使用的合規性。而基于《政府會計制度》對財務信息質量的高要求，行政事業單位的財務管理內容由預算管理為主拓展成預算管理、資產管理、收支管理、財務監督等多方并行，相應的其財務管理的目標自然也有所拓展，新的目標不僅注重資金使用的合規，而且注重資金使用的效率，即追求資金使用合規性的同時兼顧資金使用的效率[ 3 ]。綜上，行政事業單位財務管理的目標在“雙體系”下應設定為合規性與績效性并存。

（二）修訂管理原則

行政事業單位財務管理基本遵循依法、勤儉，經濟效益與社會效益統一以及社會主義物質利益原則四個原則。此處結合“雙體系”新要求，為行政事業單位的財務管理新增了績效性、可持續性以及風險可控三大原則，以期為新目標的實現提供指引。

1.績效性原則：合理分配財政資源

原本以收付實現制為基礎的財務管理體系注重真實性與合規性，伴隨著權責發生制的引入，績效性日益成為行政事業單位關注的財務管理目標。《預算法》強調在預算編制時要參考“有關支出績效評價結果”，但在實踐中，我國尚未真正將績效評價結果與預算安排銜接起來。因此，行政事業單位在財務管理整體目標拓展的前提下，也應將績效性作為其遵循的原則。

2.可持續性原則：穩定財務增長速度

在過去很長的一段時間中，由于晉升因素的影響，部分單位或地方政府的業績情況會在短期內井噴式上升，而在官員換任后，又快速下滑，這種現象就會導致單位發展的不可持續。這與美國次貸危機發生的原因大致相似，超前消費、寅吃卯糧使得單位在未來很長一段時間內只能“勒緊腰帶過日子”。因此，為了保障單位的可持續發展，“可持續性原則”也應是行政單位財務管理遵循的原則。行政事業單位務必要制定可持續性的發展規劃，不論在預算編制還是在執行時都要考慮可持續發展，使單位的財務狀況保持穩定的增長速度。

3.風險可控原則：有效降低財務風險

行政事業單位作為行政單位，不同于企業，不存在太大的經營風險，其風險主要集中于內部資金、資產規劃使用上的合規性，以及預算編制、預算執行的合理性，例如“專款不專用”這類現象，單位未按規定進行資金的合理支配，該行為不僅會降低事業單位財務管理方面的工作效率，而且容易滋生貪腐現象。為了防范這類風險的發生，行政事業單位在進行財務管理時務必要保持風險管理意識，規避財務風險。

（三）重設管理要素

從管理要素來看，考慮到行政事業單位的實際情況并結合《政府會計制度》的新要求，將“雙體系”下財務管理的基本管理要素設為財務信息、人員以及信息技術。首先，“雙體系”下，政府會計核算模式重構：對納入部門預算管理的現金收支“平行記賬”，即同時進行預算會計和財務會計核算。與此同時，采用“雙報告”模式將財務報告同預算報告分離，財務報告實行權責發生制，預算報告實行收付實現制。而行政事業單位財務管理的目的之一是保證財務信息的完整與真實，因此“雙體系”下的財務信息自然成為行政事業單位財務管理必不可少的要素。其次，財務管理旨在保證單位財務活動的合規與有效，行政事業單位的內部人員作為直接執行《政府會計制度》的主體，其意識及態度決定著制度實施的深度，其能力以及素質決定著制度實施的效果，因此，人員自然成為新背景下財務管理的管理要素。最后，隨著政府綜合財務報告試編工作的全面展開，對外披露的信息質量與數量要求有了極大提高，這些要求使得信息系統的功能愈發重要，“雙體系”下，信息系統成為連接人員與各類信息、財務會計與財務管理的橋梁，只有實現了財務管理系統與財務系統的完全對接才能保證財務信息的完整與準確，因此，信息技術也成為“雙體系”下行政事業單位財務管理的管理要素之一。

（四）變革管理內容

從管理內容來說，為了保證行政事業單位財務管理工作在“雙體系”下發揮應有的作用，單位的財務管理應由預算管理為中心拓展為預算管理、資產管理、收支管理、財務監督等多方面并行，這些也是大部分行政事業單位財務管理工作中最容易產生問題的方面。如預算管理方面，保證預算的可參考性與科學性，注重預算編制事前溝通的同時加強預算執行的過程監督與考核力度;資產管理方面，保障資產數據的真實可靠，加強風險管理意識，建立獨立的資產管理部門，對資產請購、采購、領用、報廢、出售等各個環節中各部門職責及分工予以優化;收支管理方面，確保收支科學合理，規范收入支出分類，加強票據管理;財務監督方面，保障財務管理工作的運行，建立獨立的內部審計部門，從各部門選取員工成立獨立的內部控制評價小組，并通過信息系統定期將內部運行狀況匯報給管理層及各個部門，持續優化單位內部控制環境。

四、“雙體系”視角下行政事業單位財務管理體系的實現路徑

（一）推動財務制度的完善

2010年財政部修訂了《醫院財務制度》《基層醫療衛生機構財務制度》，并配套出臺了《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》;隨后，《事業單位財務規則》與《行政單位財務規則》也相繼發布，并于2012年、2013年陸續施行。此后，《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》以及《高等學校財務制度》《科學事業單位財務制度》《中小學財務制度》等九個行業財務制度都進行了修訂。2013年，新的《高等學校會計制度》《彩票機構會計制度》《科學事業單位會計制度》《中小學會計制度》以及《行政單位會計制度》陸續出臺。

從制度發布的順序可以看出，財務制度的修訂通常先于會計制度的修訂或發布。然而，2017年10月《政府會計制度》發布后至今，尚未出臺能夠統籌各級行政事業單位財務管理的財務規則，會計制度的更新使得原有的財務制度無法完全滿足“雙體系”對財務管理的要求。因此，基于“雙體系”下的財務制度需要加緊出臺。

（二）提高人員積極性與綜合素質

政府會計制度的改革并非僅僅是制度條文的變化，而是牽一發動全身的改變。會計制度想要順利實施需要各部門單位之間的聯動、配合，它牽涉到資產管理部門、財務部門、審計部門以及信息技術部門等，各部門之間的信息傳遞、事項對接才能使得制度得到良好的施行。而這一切事務的成功落地都取決于人員。單位人員能否理解政府會計制度變革的必要性、能否積極主動地配合事務流程標準的調整等，都直接影響著單位會計制度的順利施行。因此，單位應加強對各部門人員的宣傳，提升各部門人員的積極性。同時，組織各部門間的聯動會議，增加部門人員間溝通的機會，交流彼此間事務對接的問題所在，從而降低財務管理的風險，保障制度的順利運行。

另外，我國行政事業單位一直以來實行以收付實現制為主的預算會計制度，單位財務人員無論在意識還是在業務操作上都習慣于收付實現制。而權責發生制會計制度與之存在著根本性的不同，對于經濟事項的確認與核算都有著顯著差異。倘若讓行政事業單位的財務人員直接開始執行政府會計制度，顯然無法成功。因此，首先，應對單位領導與財務負責人開展會計制度變革以及政府會計制度執行的專項培訓。從單位頂層開始灌輸“雙體系”政府會計制度，隨后再由上而下地進行單位財務人員的專業技能培訓;其次，單位應建立人才引入和選拔機制，通過專業人才引進，提升單位財會人員團隊的綜合素質。與此同時，定期考核財務人員，選取專業功底深厚、實務技能強的人員打造內部領先人才，形成示范和帶頭效應，引領內部其他人員共同提升。

（三）升級信息系統流程與覆蓋范圍

“雙體系”下預算會計與財務會計的協調與分離僅靠人工操作是極其復雜和繁瑣的，不僅耗時耗力，而且難以保障準確度。因此，信息系統將成為實現“雙體系”協調和適度分離的關鍵所在。通過同一件經濟事項的錄入，能夠自動同時生成兩個體系的記錄，提升會計確認、核算以及信息披露的效率。可以考慮基于信息系統的會計核算系統應與財政管理、國庫核算、資產管理等系統相銜接、融合，實現從記賬、過賬、調賬到編制財務報告的自動整合，自動生成政府財務報表、決算報表、管理用財務報表等[ 4 ]。具體運用到行政事業單位來說，單位可以通過信息系統的設計優化來實現信息的整合與流程的再造，覆蓋預算、財務以及管理等多方面，滿足“雙體系”下日常經濟事項的操作要求。在滿足日常會計核算和信息編報需求之外，還可以在信息系統中對接資產管理、內部控制等模塊，將行政事業單位各部門的業務信息連接，不僅方便財務人員的業務操作，而且有助于管理層對整體情況把控和及時準確的決策，從而減輕財務人員的工作負擔，提高財務信息的準確性和及時性。

（四）加快注冊會計師審計的引入與應用

由于注冊會計師審計的審計對象通常是企業，因此在權責發生制會計基礎的財務審計方面，注冊會計師審計具備較高的專業性，其經驗較為豐富。因此，將注冊會計師審計納入公共部門審計體系中，將有助于政府會計改革的順利進行，同時也能夠起到咨詢、指導的作用，以促進單位財務管理水平的提升，進而提高財務信息披露質量。當前，我國行政事業單位在信息披露以及財務管理方面的制度規章尚不完善，而提升政府財務質量并非僅靠政府自身就能順利實現，更需要社會力量的加入。注冊會計師審計作為外部第三方，能夠以更高的獨立性與財務審計工作的專業性而起到監督和規范的作用，提升政府部門的透明度和公信力，滿足各大利益相關方的信息需求[ 5 ]。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度：行政事業單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[2] 潘俊，陳志斌.政府財務信息披露理論框架構筑[J].上海立信會計學院學報，2011（5）：23-31.

[3] 姜宏青，宋曉晴.雙軌制政府會計改革引發政府財務管理理論重構[J].中國海洋大學學報（社會科學版），2017（3）：23-30.

[4] 李建發，張津津，張國清，等.基于制度理論的政府會計準則執行機制研究[J].會計研究，2017（2）：3-13.

[5] 劉光忠，王宏，馮翠平.關于構建公共部門注冊會計師審計制度的初步思考[J].會計研究，2015（6）：3-7.