“營改增”后的增值稅會(huì)計(jì)處理問題研究

■程娟（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院）

一、引言

伴隨著近年來我國營改增政策的全面推廣以及各行業(yè)對于營改增后增值稅的適應(yīng)性逐漸提高，營改增對于企業(yè)稅負(fù)壓力降低的效用也在逐漸凸顯。雖然在營改增的適應(yīng)期階段，很多行業(yè)、企業(yè)對于營改增都明顯表現(xiàn)出不適應(yīng)的特點(diǎn)，但是在營改增切實(shí)優(yōu)化了我國稅收結(jié)構(gòu)，為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提供必要保障的情況下，營改增也逐漸得到了企業(yè)的廣泛認(rèn)可和接納。不過細(xì)致分析營改增對企業(yè)的影響會(huì)發(fā)現(xiàn)，除了從根本上降低企業(yè)的稅負(fù)壓力以外，營改增主要還是對企業(yè)的會(huì)計(jì)處理工作產(chǎn)生了多元影響。尤其是在增值稅的會(huì)計(jì)處理問題上，營改增確實(shí)對企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理提出了更高水平的要求，而這也讓一些尚未適應(yīng)營改增的企業(yè)在增值稅的會(huì)計(jì)處理方面出現(xiàn)了一定的滯后性。但是增值稅作為新時(shí)期企業(yè)稅負(fù)體系中最為重要的組成部分，其會(huì)計(jì)處理的質(zhì)量和效率直接決定了企業(yè)是否能夠合理針對增值稅做出有效的稅收籌劃，以提高企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平。因此，探究營改增后增值稅的會(huì)計(jì)處理問題的重要性不言而喻。而本文也希望能夠借助對營改增對增值稅會(huì)計(jì)處理的影響，系統(tǒng)探討在營改增的背景下，企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理面對的實(shí)際問題，從通過研究與總結(jié)，找到解決問題的對策與措施，以便于更好的促進(jìn)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理效率和質(zhì)量的提高。

二、營改增理論概述

（一）營改增的概念

營改增，即營業(yè)稅改增值稅，是指將以往繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改為繳納增值稅，目的在于為了有效避免重復(fù)征稅現(xiàn)象的再度出現(xiàn)，是黨中央、國務(wù)院結(jié)合我國當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢提出的稅收改革決策。

（二）營改增的特點(diǎn)

營改增的特點(diǎn)主要在于兩個(gè)方面，一方面是不重復(fù)征稅，相較于傳統(tǒng)營業(yè)稅存在重復(fù)征稅現(xiàn)象來講，基于營改增是一種以增值額作為計(jì)算依據(jù)的流轉(zhuǎn)稅，所以其不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，僅需要對增值部分承擔(dān)稅負(fù)即可；而另一方面則是增值稅的稅基廣闊，同時(shí)具有征收的普遍性和連續(xù)性，可以有效的平衡，是否結(jié)構(gòu)促進(jìn)各行業(yè)企業(yè)之間的公平競爭。

三、營改增對增值稅會(huì)計(jì)處理的影響

綜合來看營改增的落實(shí)與推廣，可以肯定的說營改增確實(shí)對增值稅的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了明顯的影響。而且這種影響既體現(xiàn)在會(huì)計(jì)科目方面，同時(shí)也體現(xiàn)在增值稅的會(huì)計(jì)核算方面。只有切實(shí)的把握營改增對增值稅會(huì)計(jì)處理的影響，才能夠更加深入的了解營改增時(shí)代，增值稅會(huì)計(jì)處理存在的問題和局限性。

（一）對會(huì)計(jì)科目的影響

1.增設(shè)會(huì)計(jì)科目

系統(tǒng)的分析營改增前后企業(yè)會(huì)計(jì)科目的變化能發(fā)現(xiàn)，從2016年國務(wù)院財(cái)務(wù)部發(fā)布《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》之后，新增了很多會(huì)計(jì)科目。首先在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》增設(shè)了一級(jí)科目“應(yīng)收出口退稅款”，該科目的設(shè)置目標(biāo)在于真實(shí)的反映出口貨物在按照相關(guān)法律法規(guī)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)當(dāng)退回和實(shí)際收到的稅款。而且在該一級(jí)科目之下，同時(shí)設(shè)立了8 個(gè)明細(xì)科目：例如“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等。增設(shè)全新會(huì)計(jì)科目的意義在于幫助企業(yè)更好的財(cái)產(chǎn)結(jié)構(gòu)，保證企業(yè)在增值稅背景下可以更好的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和賬務(wù)完善。而除了設(shè)置“應(yīng)收出口退稅款”一級(jí)科目以外，在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中還針對“應(yīng)交稅費(fèi)”下所設(shè)置的三級(jí)明晰科目進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述和說明。在“應(yīng)交增值稅”的二級(jí)科目下分有10 個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，給當(dāng)期計(jì)提、結(jié)轉(zhuǎn)、減扣等稅款核算提供了必要的基礎(chǔ)，同時(shí)也讓稅款的結(jié)稅信息更加清晰，便于企業(yè)會(huì)計(jì)處理。為了能夠有效的平衡預(yù)繳稅款與實(shí)際納稅義務(wù)的時(shí)間差，尤其是解決時(shí)間跨度過大的問題，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》還在“預(yù)交增值稅”的會(huì)計(jì)科目下單獨(dú)設(shè)置了二級(jí)核算科目，以便于滿足納稅人期末對增值稅相關(guān)金額進(jìn)行分項(xiàng)目列報(bào)的要求。

2.調(diào)整會(huì)計(jì)科目名稱

從2016 年5 月開始全面推行營改增之后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算的是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、土地使用稅等相關(guān)稅費(fèi)。會(huì)計(jì)名稱的更改能夠讓我國會(huì)計(jì)科目更好的實(shí)現(xiàn)與時(shí)俱進(jìn)，尤其是“稅金及附加”在一定程度上擴(kuò)大了會(huì)計(jì)科目的包含范疇，也意味著增值稅會(huì)計(jì)處理的包容度會(huì)大大提高，這也是應(yīng)交增值稅科目下細(xì)分十個(gè)三級(jí)會(huì)計(jì)科目的主要原因，就是希望在擴(kuò)大會(huì)計(jì)科目包含范圍的同時(shí)，也能夠確保企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)和質(zhì)量。

（二）對增值稅會(huì)計(jì)核算的影響

1.提高會(huì)計(jì)核算結(jié)果的可靠性

在營改增之后由于企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)科目體系更加細(xì)節(jié)化和完善化，所以能夠有效的提高企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)核算結(jié)果的可靠性。相較于以往營業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算來講，雖然企業(yè)只需要按照“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”進(jìn)行記錄，雖然看似會(huì)計(jì)科目簡單，但是實(shí)際上在應(yīng)交營業(yè)稅中包含了很多稅收項(xiàng)目，例如國稅、地稅等。這樣在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”的會(huì)計(jì)科目下其實(shí)已經(jīng)無法有效的區(qū)分不同稅種的繳稅稅額，既不利于企業(yè)對納稅情況進(jìn)行檢查也不利于企業(yè)進(jìn)行核算。但是“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”則不同，前文已經(jīng)提及在應(yīng)交增值稅下《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》設(shè)置了十個(gè)三級(jí)明晰科目，這就意味著所有的應(yīng)交稅費(fèi)都能夠?qū)じ菰矗⑶冶阌诿鞔_各部分稅費(fèi)的繳納情況，既便于檢查也便于核算，對于核算結(jié)果的優(yōu)化來講可以起到至關(guān)重要的作用。而且細(xì)致分析“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”所下設(shè)的三級(jí)會(huì)計(jì)科目，“進(jìn)項(xiàng)稅額”可以明確的記錄企業(yè)從銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅額；“已交稅金”中可以明確應(yīng)繳納的增值稅額；而“銷項(xiàng)稅額”中也能夠反映企業(yè)通過銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)所收取的增值稅額。

2.計(jì)稅方式產(chǎn)生多元化變化

計(jì)稅方式產(chǎn)生多元化變化也是營改增企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理所面對的必然影響。在高度認(rèn)可營改增之后增值稅會(huì)計(jì)核算結(jié)果的有效性和可靠性的情況下，也必須承認(rèn)的是營改增在很大程度上提高了計(jì)稅方式選擇的難度。因?yàn)楦鶕?jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》可以發(fā)現(xiàn)，營改增之后，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)規(guī)定對于會(huì)計(jì)科目的要求發(fā)生了很多變化，無論是增設(shè)會(huì)計(jì)科目還是調(diào)整會(huì)計(jì)科目的名稱都意味著營改增之后，企業(yè)的計(jì)稅方式會(huì)產(chǎn)生明顯的不同，而且由于會(huì)計(jì)科目記錄范疇的擴(kuò)大化，勢必會(huì)在一定程度上提高計(jì)稅方式的復(fù)雜程度。以房地產(chǎn)行業(yè)為例，房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)本身就是一個(gè)綜合性的業(yè)務(wù)體系，其不僅業(yè)務(wù)量龐雜，而且與其他行業(yè)有著交錯(cuò)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，這就意味著房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所要繳納增值稅的業(yè)務(wù)要比傳統(tǒng)營業(yè)稅更加繁雜，因此計(jì)稅方式的變化給這就意味著房地產(chǎn)企業(yè)增值稅所涉及的增值稅會(huì)計(jì)處理帶來了一定的挑戰(zhàn)，特別是部分房地產(chǎn)公司在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)的過程中會(huì)有意識(shí)的進(jìn)行稅收籌劃，但是在增值稅計(jì)稅方式明顯多元化、復(fù)雜化的情況下，房地產(chǎn)公司的稅收籌劃很可能成為企業(yè)逃稅、漏稅的落腳點(diǎn)，進(jìn)而因?yàn)樵鲋刀惖臅?huì)計(jì)處理不當(dāng)而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)的增加。

四、營改增視域下的增值稅會(huì)計(jì)處理問題

系統(tǒng)分析營改增視域下增值稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)工作可知，雖然營改增之后，增值稅的會(huì)計(jì)科目得到明顯的細(xì)節(jié)化發(fā)展，而且所列科目能夠切實(shí)的對企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理工作有明顯的指導(dǎo)作用。不過同樣的，營改增之后增值稅會(huì)計(jì)處理的難度和復(fù)雜程度也有明顯的提高，特別是對于業(yè)務(wù)項(xiàng)目綜合性較強(qiáng)的企業(yè)來講，增值稅的會(huì)計(jì)處理壓力確實(shí)會(huì)大大增加，這也就導(dǎo)致了在營改增初期，這些企業(yè)稅負(fù)壓力不僅沒有因?yàn)樵鲋刀惖玫接行У木徑猓疫€有明顯的提高。而最明顯的會(huì)計(jì)處理問題主要體現(xiàn)在增值稅科目明顯復(fù)雜化，而企業(yè)會(huì)計(jì)人員對于增值稅的會(huì)計(jì)處理工作的適應(yīng)性還相對偏低。

（一）增值稅科目明顯過于復(fù)雜化

從營改增之后增值稅科目的變化上來看就能夠清楚的看到，增值稅科目在增多、細(xì)化的同時(shí)也更趨于復(fù)雜化。增值稅科目眾多意味著企業(yè)在進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)處理時(shí)必須要切實(shí)的把握每一筆費(fèi)用其所歸屬的會(huì)計(jì)科目，這會(huì)大大增加會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)處理工作的工作量，同時(shí)也會(huì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)處理的壓力，帶來潛在的操作風(fēng)險(xiǎn)，操作風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中由于會(huì)計(jì)處理不當(dāng)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)。最直觀的表現(xiàn)就是會(huì)計(jì)人員所填寫增值稅申報(bào)表的數(shù)量在明顯的增加，而且建立在會(huì)計(jì)處理難度增加的情況下，增值稅申報(bào)表的填寫難度增加也是顯而易見的，而且如果會(huì)計(jì)人員增值稅申報(bào)表填寫錯(cuò)誤的話還要面對非常復(fù)雜的修改流程，更會(huì)嚴(yán)重影響增值稅繳納的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)人員缺少營改增的深刻認(rèn)識(shí)

綜合來看營改增之后對增值稅會(huì)計(jì)處理的影響會(huì)發(fā)現(xiàn)，確實(shí)增值稅的會(huì)計(jì)處理相較于以往的營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理難度更大，所需要考量的會(huì)計(jì)科目內(nèi)容也更加繁復(fù)。

以房地產(chǎn)行業(yè)為例，在營改增之后，企業(yè)繳納增值稅的納稅流程和發(fā)票要求都趨于復(fù)雜，而房地產(chǎn)公司在項(xiàng)目開發(fā)與管理上所涉及到的發(fā)票類型眾多，會(huì)計(jì)人員除了要驗(yàn)證發(fā)票是否符合抵扣要求以外，還要充分的考慮增值稅發(fā)票的認(rèn)證期限問題。房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)周期很長，但是通常增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證期限卻只有180 天，這就需要會(huì)計(jì)人員能夠?qū)υ鲋刀惖募{稅流程和申報(bào)體系有非常深刻的認(rèn)識(shí)才能夠有效的處理好增值稅發(fā)票的管理工作，確保企業(yè)的合理納稅。但是實(shí)際上無論是從房地產(chǎn)企業(yè)視角出發(fā)，還是從其他行業(yè)企業(yè)的增值稅落實(shí)角度來看，會(huì)計(jì)人員深入了解增值稅的納稅流程仍然需要一段適應(yīng)期，而現(xiàn)階段大部分會(huì)計(jì)人員還仍然處于適應(yīng)期階段，所以他們對于營改增的認(rèn)識(shí)程度還相對偏低，對于增值稅的繳納體系仍然存在一定的認(rèn)知上的誤區(qū)，這也是決定企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理水平和效率的因素所在。

五、營改增視域下的增值稅會(huì)計(jì)處理策略

針對營改增視域下增值稅會(huì)計(jì)處理所面對的種種問題，采取有效的策略對其進(jìn)行解決是當(dāng)前增值稅會(huì)計(jì)處理工作的必然之路。具體來說，主要是適度的簡化增值稅科目，同時(shí)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員對增值稅的乘客認(rèn)識(shí)，以便于切實(shí)的提高增值稅會(huì)計(jì)處理的效率和質(zhì)量。

（一）適度簡化增值稅科目

適度簡化增值稅科目是指在現(xiàn)有的增值稅科目體系的基礎(chǔ)上，在充分考慮到企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露以及相關(guān)法律法規(guī)的情況下，適度的擴(kuò)大增值稅的征收范圍，同時(shí)結(jié)合相關(guān)部門對增值稅會(huì)計(jì)處理事務(wù)所反映出來的問題，對現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行適度的對現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行適度的簡化。例如“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”這一專欄主要是明確出口退稅核算的增值稅處理，而實(shí)際上“出口退稅”也同樣具有類似功能，所以是否能夠在解決兩者在申報(bào)環(huán)節(jié)時(shí)點(diǎn)和出口退稅率的情況下，將二者合二為一，這樣便可以有效的簡化出口退稅核算的會(huì)計(jì)科目。而在增值稅會(huì)計(jì)科目體系中，其實(shí)還有一些會(huì)計(jì)科目的功能相似，僅有一些條件不同，所以為了能夠有效的精簡增值稅會(huì)計(jì)處理流程，提高增值稅會(huì)計(jì)處理效率，通過一定的方式和手段在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》修訂的過程中對增值稅科目進(jìn)行簡化是我國增值稅得以長期可持續(xù)發(fā)展的重要基礎(chǔ)。

（二）強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員營改增的深刻認(rèn)識(shí)

強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員對營改增的深刻認(rèn)識(shí)是企業(yè)在增值稅會(huì)計(jì)處理難度大大增加的前提條件下所必須施行的應(yīng)對策略。因?yàn)闀?huì)計(jì)人員是企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理、納稅申報(bào)的主要窗口，雖然營改增在很大程度上提高了增值稅的會(huì)計(jì)處理復(fù)雜程度，但是作為我國稅負(fù)結(jié)構(gòu)發(fā)展的必然趨勢，企業(yè)只能積極的適應(yīng)增值稅會(huì)計(jì)處理的實(shí)際需求，所以在這樣的情況下，提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)就顯得尤為重要。這方面企業(yè)可以通過內(nèi)外部培訓(xùn)資源對會(huì)計(jì)人員的增值稅認(rèn)識(shí)進(jìn)行深層次的培養(yǎng)，尤其是對于增值稅會(huì)計(jì)處理工作的能力和強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員營改增之后對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的認(rèn)知程度都應(yīng)該作為會(huì)計(jì)人員深層培訓(xùn)的主要內(nèi)容。

六、結(jié)論

結(jié)合上述內(nèi)容，營改增后增值稅的會(huì)計(jì)處理雖然因?yàn)闀?huì)計(jì)科目得到進(jìn)一步的細(xì)化，而且能夠提高增值稅會(huì)計(jì)處理的精確度和可靠性，但是同樣也因?yàn)闀?huì)計(jì)科目的反復(fù)，而在一定程度上提高了企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理的難度，給企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)處理帶來了一定的挑戰(zhàn)。但是營改增作為我國稅負(fù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的必然趨勢，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步引進(jìn)和培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人員，尤其是盡快強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的本行業(yè)增值稅業(yè)務(wù)處理能力，才能夠更好的通過增值稅來實(shí)現(xiàn)自身稅負(fù)壓力的減輕，從而帶動(dòng)企業(yè)的快速發(fā)展。