地勘單位掛靠經營財稅風險及其防范

■張礦明 鄧小勇（張礦明，中國煤炭地質總局廣西煤炭地質局；鄧小勇，中能化（貴州）建設控股有限公司）

一、地勘單位掛靠經營的現狀

（一）掛靠經營的概念

掛靠經營是指低資質等級企業（掛靠方）利用高資質等級企業（被掛靠方）的名義或無資質等級的個體經營者、個人（被掛靠方）利用有資質等級企業的名義對外開展經營活動，并向被掛靠單位提供報酬的經營形式。掛靠雙方實際上是一種有償使用資格證照的合同關系，對外，掛靠方以被掛靠方名義進行活動，對內，被掛靠方視掛靠方為本單位內部的經濟實體，通過內部承包的形式來實現權利，承擔義務。

（二）掛靠經營運行模式的具體表現形式

掛靠是企業和社會各種力量共同探索出來的經營模式目前地勘單位經營運行模式主要有以下兩種表現形式。

第一種：掛靠方有償使用地勘單位資質承攬工程。即掛靠方帶著工程信息與地勘單位商談承包條件，以工程結算價的一定比例向地勘單位繳納“管理費”并達成協議，然后由掛靠方以地勘單位的名義與發包方簽訂工程承包合同。掛靠方自帶機具設備、資金和人員，以地勘單位的名義對外進行生產經營活動。

第二種：地勘單位將所承攬工程項目的部分勞務承包給掛靠方。即地勘單位自己承攬工程項目后，將工程項目分解，其中部分勞務以內部承包的形式承包給掛靠方，按雙方約定的價格結算費用。這種形式又細分為以下兩種情況：一是掛靠方非地勘單位職工，掛靠方自帶機具設備、資金和人員，以地勘單位的名義對外進行施工活動；二是掛靠方為地勘單位職工，且資金和機具設備也由地勘單位提供，地勘單位按承包協議給予掛靠方一定的經營自主權。

（三）掛靠經營的財務會計核算情況

上述兩種形式，掛靠方均以地勘單位的名義對外從事經營活動，掛靠雙方無統一的財務管理，財務會計核算方法大不一樣。地勘單位現行掛靠經營業務的財務會計核算方法有以下兩種。

第一種：掛靠方成本費用支出納入地勘單位財務會計核算。即掛靠方以地勘單位的名義與發包方簽訂工程承包合同，發包方工程款到達地勘單位賬戶時，掛靠方以地勘單位的名義給發包方開具發票，地勘單位按工程結算價一定比例向掛靠方收取管理費，剩余款支付給掛靠方。施工期間，掛靠方提供與剩余款等額的費用票據在地勘單位歸集工程成本及付款的依據。

第二種：掛靠方成本費用支出不納入地勘單位財務會計核算。即地勘單位將所攬工程項目的部分勞務承包給掛靠方，掛靠雙方按承包合同約定的價格結算工程費用，以雙方簽訂的《內部承包協議》、內部自制的《人工費用結算單》作為地勘單位歸集人工成本和付款的依據。

二、掛靠經營財務及相關管理工作存在的問題

盡管當前地勘單位掛靠經營業務尚未發生大的財務和稅務問題，但由于這種形式本身存在的不規范性，再加上地勘單位財務管理及核算某些操作上的欠缺，掛靠經營不可避免地會產生一系列的風險問題。

（一）掛靠經營內部承包存在的問題

1.內部承包模式變相操作的問題

對于掛靠經營業務，地勘單位雖然與掛靠方簽訂了內部承包合同，但由于與掛靠方在勞動人事及社會保險關系、資產產權關系、財務管理體系和項目資源等幾方面關系不順，沒有通過內部承包辦法將它們進行有機整合，實際上是以包代管，有的甚至是非法轉包，與內部承包的根本宗旨相悖。

2.內部承包定價方法及程序簡單問題

地勘單位除對掛靠方自帶項目采取扣除“管理費”確定承包價格外，對于其它項目，在與掛靠方簽訂勞務承包合同時，僅憑個人經驗來確定承包價格，價格確定后無須審批即可與掛靠方簽訂承包合同。承包價格的確定即沒有定價標準，又無制度制約，方法及程序過于簡單，對職務舞弊難以進行監督和制約。

（二）掛靠經營財務會計核算問題

1.掛靠經營財務會計核算工作不統一、不規范問題

掛靠方是以地勘單位的合法身份對外從事經營活動，這就給地勘單位正常的會計核算工作帶來一個問題：如視掛靠方是獨立核算的外部單位，又與“掛靠方以地勘單位的名義對外從事經營活動”相矛盾。如將掛靠方視為內部單位，又與掛靠方“成本費用支出不納入地勘單位會計核算相矛盾。結果自然是出現關系含糊不清的現象，說是內部的，而經營所得是掛靠者個人的，說是外部的，法律關系卻是地勘單位的。

2.掛靠項目工程成本數據嚴重失真問題

掛靠方無經營主體資格，實行掛靠經營后準確核算的會計基礎已不存在。由于與地勘單位關系松散，有的甚至是“打一槍換一地方”，即使掛靠方將掛靠項目納入地勘單位財務部門統一進行會計核算，由于地勘單位現行的財務制度對其難以制約，掛靠項目工程成本數據的真實性難以保證。地勘單位會計信息嚴重失真，問題如下。

一是掛靠方用注明地勘單位名稱的購料發票報銷，有許多用料與施工中實際發生的材料內容不符，有的項目材料費用嚴重虛假。二是對于由掛靠方提供機械設備、鉆探管材的，由于機械設備、管材發票上的購貨人是掛靠方，掛靠方難以憑有效憑證將這些設備的折舊費、管材攤銷費，在地勘單位的財務賬上作為成本費用處理，只能通過提供假材料發票、虛假工資單、虛假招待費發票，甚至用白條來填補這些費用。三是掛靠方人工費用在地勘單位核算，由掛靠方自行編制工資表，人工費用核算的隨意性較大。四是掩蓋了掛靠方個體承包人的存在，將個體承包人經營成果簡單轉換成了地勘單位的工程成本。

（三）掛靠經營業務的稅務問題

1.增值稅進項的稅抵扣問題

現行稅法規定，從開具發票增值稅方的角度規定對外開具發票原則“三流合一”，具體包括：“貨物、勞務及應稅服務流”“資金流”“發票流”必須都是同一受票方；受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。由于“掛靠經營業務”關系松散，制約乏力，即使掛靠方將掛靠方納入地勘單位統一進行會計核算，但由于地勘單位經營與業務基礎工作做得不規范，致使掛靠方提供的人材機等成本費用業務的較大部分會計核算憑證難以滿足增值稅抵扣“三流合一”的原則要求，導致地勘單位取得部分成本費用進項稅無法抵扣，增加了地勘單位增值稅納稅成本。

2.不真實、不合理成本稅前扣除問題

現行稅法規定，稅前扣除必須真實、合法，納稅人實際發生與取得收入有關的、合理的支出，準予在稅前扣除，否則不能扣除；納稅人在賬簿上多列支出進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅，對納稅人偷稅的，追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金；視情節輕重處以罰款或移送司法機關依法處理。前面已經講到，目前地勘單位掛靠項目工程成本數據嚴重失真，不可避免將給企業帶來所得稅的納稅調增風險。

3.掛靠方承包經營成果個人所得稅問題

掛靠項目以地勘單位名義中標后，由掛靠方負責生產施工，按一定比例上交“管理費”后，工程承包經營成果全部歸掛靠方，按規定其承包經營成果應繳納個人所得稅。但在實際操作中，掛靠方將其經營成果通過開具各種發票的形式從地勘單位取得款項，將其簡單轉換成了地勘單位的工程成本，掩蓋了個體承包的存在，致使掛靠方個人所得無法得到有效控管，將掛靠方的個人所得稅納稅義務轉嫁為地勘單位的納稅風險。

三、解決掛靠經營財務及稅務風險問題的思考

掛靠經營是當前地質勘查及延伸業市場的一種常態，也是各地勘單位的一種主要經營模式，部分地勘單位借用這種模式做強做大并取得了非凡的成績。筆者認為，針對目前地勘單位掛靠經營的現狀，一方面要確保掛靠工程質量和安全性，另一方面要正視管理中存在的問題，積極消除各種管理隱患，最大限度且合法有效地整合、運用社會資源，求得自身的發展與壯大，建議如下。

（一）將掛靠經營納入地勘單位單位內部承包體系

掛靠經營是資質資源與項目和資金資源相結合的一種積極有益的形式，是企業和社會各種力量共同探索出來的經營模式。立法上之所以把掛靠經營列為禁止之列，是因為在這種形式下，資質與項目和資金的結合僅僅是表面的。地勘單位單位應采取如下措施，切實把資質、資金和項目等各項資源整合，納入地勘單位內部承包體系，從根本上解決“管理缺位”問題。

1.尊重項目內部承包合同的嚴肅性

內部承包制是合同化了的經濟責任制，具有較明顯的合同特征，它反映的是一種利益關系、管理關系，在本質上更是一種法律關系。從內部承包合同所反映出的經濟關系來看，地勘單位單位作為發包方與其內部的生產職能部門、分支機構、職工，為實現一定的經濟目的，而就特定的生產資料及相關的經營管理權達成明確的權利義務的協議，內容具有對價性，主體地位平等、相互自愿并協商一致。從地勘單位內部行政管理的角度而言，掛靠方是地勘單位的成員，要接受地勘單位的行政管理，遵守其規章制度，雙方是行政隸屬的縱向關系。內部承包合同成為明確企業與職工權利義務關系而進行分工的依據，而這種分工直至目前也仍未被現行法律和行政法規所禁止，合同成立并生效。

2.完善承包過程中的勞動合同關系

（1）將掛靠方納入地勘單位內部承包體系

企業內部全額風險承包的承包人，與掛靠經營下的承包人，都是自籌資金，自負盈虧，自擔風險，都要向地勘單位繳納一定比例的“管理費”，并享有項目經營自主權。差別只是在于，內部承包的承包主體，是本單位人員；而掛靠經營的承包人，有本單位人員，也有單位外部人員。在勞動力自由流動的現今體制下，通過勞動合同關系的建立，把外來人員納入本單位，并不存在任何體制或操作上的障礙。因此，地勘單位應當先將確有實力且講誠信的掛靠方（資本或項目的所有人）納入旗下，與掛靠方簽訂勞動合同、建立勞動關系、購買社會保險，按照地勘單位內部制度實施管理。這樣解決了掛靠方經營主體資格模糊，是按內部單位還是按外部單位管理模糊不清的問題。

（2）完善掛靠經營聘用工人的勞動關系

地勘單位應積極督促掛靠方為各自招聘的工人購買保險，以減少工傷事故發生時的風險承擔，并要求掛靠方對于聘用的民工必須通過勞務公司，并以地勘單位的名義與勞務公司簽定勞務合同，以勞務公司派遣勞務人員的形式，完善地勘單位與掛靠方聘用工人的勞動合同關系，一旦勞動爭議發生后，工人第一時間追索的是掛靠方、勞務公司，而不是地勘單位。

3.建立內部承包定價審批制度

由于當前地勘單位現行內部承包價格定價方法和程序均過于簡單，存在自發性、盲目性和滯后性的一面，科學性不夠，為了克服和彌補這些缺陷和不足，筆者認為，制定內部承包價格定價審批制度，加強對承包價格定價的審批，應是地勘單位當務之急。內部承包價格定價控制制度應遵守不相容職務分離、相互牽制的基本原則，對內部承包定價進行事前控制，將隱患或風險消除在萌芽階段。一是地勘單位要有專門人員確定承包價格，與掛靠方進行談判，談判人員至少應有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。談判的全過程應有完整的書面記錄。二是地勘單位要有專門人員在承包合同簽訂前審批承包價格，應有內部承包合同審批制度，審批人員應對承包價格、付款方式等嚴格把關。三是地勘單位要建立承包價格領導批準制度，承包價格確定并經審批通過后，必須報領導批準，重要項目必須領導集體決定。

（二）統一掛靠雙方財務管理體系

掛靠雙方應建立統一的財務管理體系，這是企業內部財務制度的統一性和賬目登記完整性的需要，也能規避財務和稅務風險。掛靠方從根本上不希望地勘單位插足他的經營自主權，尤其是財務方面。根據地勘單位掛靠經營財務管理的現狀和存在的問題，要統一掛靠雙方的財務管理體系，可從以下兩方面入手。

1.統一掛靠雙方財務會計核算體系

統一掛靠雙方財務會計核算的方式有兩種。一種是分級財務核算，即掛靠方設置財務機構，地勘單位為一級核算機構，掛靠方為二級核算機構，獨立核算，定期報送會計報表由地勘單位匯總，報表統一向主管部門和稅務機關申報。另一種是集中式財務核算，即掛靠方不設置財務機構，由地勘單位統一設立總賬，按掛靠方掛靠工程項目設立明細賬進行財務收支統一核算，統一編制會計報表，報表統一向主管部門和稅務機關申報。

鑒于掛靠方均為自然人，與地勘單位關系松散，且變動頻繁，要求其獨立設置財務機構進行會計核算、定期向地勘單位報送會計報表不太現實，其核算質量和真實性難以保證，而且監管難度也大；相反，如果采用集中式的財務會計核算方法，即可提高效率，又能加強對掛靠方財務監管，避免出現權利真空。

2.規范內部財務監管及控制措施

地勘單位在統一掛靠雙方財務會計核算體系的基礎上，要對掛靠方施工過程的各個環節進行全程監控，從施工組織、材料購進、款項使用、工資發放等具體環節入手，讓監管不留死角，不讓掛靠方有任何可乘之機，以消除可能帶來的各種財稅風險。

（1）建立掛靠方合同履行情況監督機制

對掛靠方資金的進出和流向，要嚴格把關、控制，對合同款項的結算進行履約跟蹤，在掛靠方申請取款時，必要時說明款項的用途，嚴格防范掛靠方拿到合同款后挪用、占有、甚至攜款潛逃，防范掛靠方資金鏈斷裂，影響工程進度。對于掛靠時間較長的掛靠方，在掛靠期間有不良記錄的掛靠方，地勘單位可要求掛靠方將掛靠合同所發生的債權債務情況以書面形式給予說明，雙方簽字確認；對于掛靠時間較短或在掛靠期間有不良記錄的掛靠方，對債權債務核查，真實而全面的掌握所發生的債權債務情況，并就核查出來的問題制定出較為完善的對策，避免在掛靠關系結束后，因合同履約等糾紛出現無法妥善解決的問題。

（2）建立掛靠方費用報銷控制制度

地勘單位要制定有效的制度，加強對掛靠方費用的付款控制，保證“三流合一”，保證成本真實合理。必須根據實際發生的經濟業務事項為依據進行會計核算，要求掛靠方必須及時提供費用報銷材料。按照集中式財務會計核算的要求，掛靠方所有的支出均應提供原始正規票據在地勘單位進行會計核算，各種費用票據要齊全。具體要求如下：一是要求掛靠方必須提供項目實際使用、規范的材料發票報銷。二是對掛靠方自行雇傭的勞務人員，核算人工費時，必須提供正式勞務發票。三是對于掛靠方自帶設備及管材的，可通過租賃或參資入股組建股份公司方式，合理歸集設備費用。四是地勘單位應按照承包協議的約定與掛靠方結算承包經營成果，合理進行個人所得稅處理。如協議約定承包經營成果歸承包人（掛靠方）所有，則必須按照“經營所得”進行個人所得稅處理，如協議約定承包人（掛靠方）對承包經營成果不擁有所有權，則必須按照“工資薪金綜合所得”進行個人所得稅處理。