企業借款費用資本化處理問題研究

■張邦叢（遼寧師范大學海華學院）

一、引言

在企業運營發展的過程中，對于資金的需求是必然的,但是在市場競爭日趨激烈的情況下，市場機遇是可遇而不可求的，而企業運營問題也是不可預估的，很多時候企業對于資金的需求是非常緊急的，很難給企業留出融資的時間與空間。在企業資金周轉困難時，企業就必須要通過金融機構獲得其他企業及個人拆借資金以渡過難關或抓住機遇，但是這筆資金并非是免費的，企業必須要承擔這部分資金的借款費用，但是由于債權人的身份不同，以企業在對借款費用的資本化處理上也會根據債權人身份的不同而選擇不同的處理方式。而如果企業借款費用處理方式不合理的話，勢必會導致企業財務狀況反映不真實，這樣既影響企業根據財務狀況做出合理的發展決策，同時也會影響到投資人的投資決策。從這一層面來看，探討企業借款費用的資本化處理問題的重要性就由此凸顯，本文也是希望通過對企業借款費用資本化處理問題進行研究與討論，提出企業借款費用資本化處理問題的解決對策，以便于為企業借款費用的資本化處理實務提供必要的參考和借鑒，提高企業資本化處理的水平，規避因資本化處理實務出現問題而產生的財務風險。

二、相關理論概述

（一）借款費用的定義

借款費用是指企業因拆借款項而發生的匯兌差額、利息、折價、溢價等攤銷和輔助費用。借款費用反映的是企業借入資金付出的勞動和代價。其中匯兌差額是指企業借入外幣，但是因為匯率變化而產生的市場匯率與賬面匯率存在差異，從而對外幣的借款本金及其利息對應的記賬本位幣產生的影響金額。利息顧名思義就是指企業向銀行、金融機構借款或者是發行公司債券等產生的利息。折價或溢價攤銷是指企業通過發行債券借款時因為折價或溢價而在每期需要攤銷的金額。輔助費用是因為企業借款過程中并不會只面對借款款項，還有包括手續費、傭金等其他交易費用，這些也在企業借款費用的范疇內。

（二）借款費用的范圍

通常情況下企業借款費用的范圍有兩個方面：一方面是專門借款，指的是企業在生產運營的過程中，因為建購和生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。這部分借款因為是專項資金，通常會帶有表明專項用途的借款合同。而另一方面則是一般借款，即除了專門借款以外，企業借入的款項，該款項并不指明款項的用途，屬于企業基于常規需求做出的借款決定。

三、企業借款費用資本化處理問題

一般來講，企業在借款費用的資本化處理上主要是采用兩種方法，一種是借款費用資本化，并將其計入相關資產成本中，主要針對的是專門借款；而另一種則是將借款費用費用化，直接計入當期損益。但是在企業借款費用資本化處理實務過程中，由于企業借款的目的需求明顯存在復雜化、多元化等特征，而且企業在實施專門借款時也常伴隨著一般借款，這就需要對借款費用進行綜合分析，以明確多少比例的借款費用是計入資產成本，多少比例的借款費用計入當期損益。基于我國傳統會計準則中的借款費用準則內容無法適應當前企業借款費用資本化處理的復雜情況，在2001 年《企業會計準則——借款費用》的基礎上，2006 年實現了對其的修訂，并且在一定程度上擴大了借款費用允許資本化的資產、借款范圍，同時也優化了借款利息資本化金額的計算方法。但是從資本化處理實務的視角來看，在新《企業會計準則——借款費用》的應用過程中，企業對于借款費用的資本化處理仍然存在一定的問題，而且這些問題已經在一定程度上影響了企業資本化處理的真實性和有效性以及財務狀況的真實表達。

（一）企業借款費用資本化范圍擴大降低利潤操縱門檻

在2006 年的《企業會計準則——借款費用》中明確提出允許存貨、投資性房產等借款費用可以在一定條件下進行資本化，并作為資產成本進行資本化處理，這在一定程度上給企業的利潤調節提供了更廣闊的空間，推動了我國企業會計準則尺度與國際化接軌，但是同樣的也給企業利潤操縱降低了門檻。但是事實上，企業在發展運營的過程中，往往是諸多在建項目同時存在，而且專門借款和一般借款也是交錯落實。這就使得借款費用的處理很難直接按照企業會計準則進行明確劃分是專項借款還是一般借款，而且由于企業借款費用資本化范圍進一步擴大，更是加劇了企業對借款費用資本化處理的難度。尤其是在存貨方面，新《企業會計準則——借款費用》中將符合條件的存貨借款費用也納入可以進行資本化的范疇，但是本質上來講，存貨的隱蔽性和復雜性極高，這就意味著如果企業虛構符合條件的存貨借款費用，那么這部分借款費用也會被計入到企業的項目成本中，提高企業當期資產，形成財務舞弊。以由此可見，企業借款費用資本化范圍的擴大，對于企業借款費用的資本化處理起到的是雙向作用，既可能幫助企業更好的進行利潤調節，但是也可能造成企業利潤操縱。

（二）利息資本化金額確定方法調整會促使利潤虛增

在新《企業會計準則——借款費用》中對于專門借款和一般借款的借款費用資本化金額確定方法進行了確定和解釋。針對專門借款，企業進行借款費用的資本化處理時僅以當期產生利息與未使用的借款資金存入銀行獲得的利息或者是投資產生收益之間差額作為借款費用金額的確定方式。從新《企業會計準則——借款費用》的優化層面來講，這種借款費用金額確定的方法雖然因為不再需要將借款費用與資產支出相聯系而使得計算程序得到了精簡，但是實際上卻會因為企業的變相操作而促使企業利潤虛增。例如如果企業并沒有按照新《企業會計準則——借款費用》明確提出的方式對借款費用金額進行確定，而是有意的不對存款利息或者投資收益進行減扣，將借款利息全部作為企業借款費用的金額勢必會導致企業當期資本化的金額虛增，從而導致企業整體利潤虛增。而且通過借助利息資本化金額確定方法來進行利潤調整更加隱蔽，因為企業從表面上看是完全符合借款費用資本化處理規范的，企業完全可以將未使用借款存入銀行或進行其他投資完全不計入財務報表中，這樣就能夠在“合法”的范圍內實現利潤操縱。而且除了企業可能對限制借入資金的獲利行為進行隱瞞以外，實際上企業可能會面對限制借入資金的閑置時間與投資期限并不一致的現象和銀行信貸紀律的約束。

（三）企業借款費用資本化處理準則與稅法產生沖突

雖然新《企業會計準則——借款費用》在企業利潤調節和賬務處理方面能夠起到積極作用，但是在該準則中并沒有將其與稅法之間的銜接做出明確解釋，這也就使得企業借款費用的資本化處理在某些方面會與稅法產生一定沖突。例如根據我國稅法的相關規定，房地產企業為開發房地產而借入的資金產生的資金費用在項目完工前應該被計入房地產的開發成本，從專項借款的視角來看，這一點符合企業借款費用專項借款的資本化處理要求。不過稅法中也否定了以借款時間長短明確借款費用資本化的約束條件。這其實與稅法的前一條規定存在矛盾點，因為對于房地產項目來講，雖然房地產項目開發過程中產生的長期借款雖然可以視為是房地產項目開發，但是如果企業長期借款應用目的并非是房地產項目開發，但是又是在房地產項目開發過程中借入的款項，則很難對其是否是專項借款做出判定。因此，就出現了新《企業會計準則——借款費用》與稅法之間的矛盾。

四、企業借款費用資本化處理問題的應對策略

在新《企業會計準則——借款費用》頒布之后，想要進一步發揮會計準則對企業借款費用資本化處理的指導作用就必須要對現有的存在爭議的借款費用資本化處理問題予以解決，尤其是在企業會計準則中應該進一步完善對借款費用資本化的處理細節，同時應該適度的調整利息資本化的金額，充分落實實質重于形式的原則，盡可能的將企業會計準則中的相關規定與企業現實資本化處理中面對的情況保持一致，然后再對借款費用資本化處理準則與稅法等相關法律做出平衡，保證法律體系的一致性，避免因為不同法律體系的解讀不同而導致企業借款費用資本化處理出現漏洞，造成消極后果。

（一）進一步完善借款費用資本化細節

對于企業借款費用的資本化處理來講，其本質上是依據新《企業會計準則——借款費用》進行會計實務操作的，所有想要提高資本化處理的質量，合理的規避企業因為借款費用資本化范圍擴大而產生的會計舞弊行為，就必須要對新《企業會計準則——借款費用》中關于借款費用資本化的細節進行完善。其中最為核心的就是對可資本化的借款費用條件進行明確，尤其是要求企業在對一般借款費用進行自動化處理的時候必須要由企業主動提供一般借款費用可以資本化的證據，用于表明該借款費用符合資本化的條件。這樣一來其實就能夠讓企業一般借款費用資本化的標準得到進一步的規范，同時也能夠在外部審計的過程中更好的把握企業一般借款費用資本化依據，從而根據依據判斷企業是否存在財務舞弊現象。而另一方面，新《企業會計準則——借款費用》中雖然要求企業能夠在財務報表中披露當期的借款費用以及資本化率，不過因為在準則中并未提出可比性相關的要求，所以即便是企業存在財務造假行為，投資者也很難發現。因此，為了能夠有效的制約企業在借款費用方面可能存在的財務造假行為，在新《企業會計準則——借款費用》的修訂中還應該提出企業強化借款費用可比性方面的要求，尤其是針對上市公司要求企業能夠披露資本化額以及其對財務業務的影響。

（二）適度調整利息資本化金額計算方法

針對利息資本化金額確定方法可以通過適度調整利息資本化的計算方法來解決當前利息資本化金額確定方法存在的漏洞。首先單筆專項借款的利率就是該筆借款的資本化率，而當多筆專項借款同時借入又同時到期時，只需要計算各筆專項借款的加權平均利率，再利用累計支出的加權平均數乘以加權平均利率就可以得到多筆專項借款的資本化率，此時已經不需要明確資產支出屬于哪筆專項借款。其次當出現多筆借入時間相同而到期時間不同的專項資金，可以按照期限短的借款賢指出的架設進行累計支出加權平均數的計算。最后當出現多筆借入時間不同的專項借款時，們應該按照先借入先支出的架設，進行累計支出加權平均數計算，要嚴格區分每一筆專項借款的支出，對于上一筆資金支出后，下一筆資金借入前出現的資產支出應該按照規定計為企業自有資金支出。

（三）達成借款費用資本化處理準則與稅法的工作共識

其實針對稅法與資本化處理準則中關于借款費用的分歧，目前需要做的是切實的從借款費用資本化處理優化的視角盡快達成工作共識。例如針對房地產企業開發項目借款費用的資本化處理，是按照新《企業會計準則——借款費用》中專項借款的規范計入項目成本，還是按照稅法的相關規定，不直接計入成本。所以在這方面，無論是新《企業會計準則——借款費用》還是稅法都應該積極的達成共識，對于建購固定資產、無形資產期間物超過12 個月的借款費用處理方式作出明確說明，并且明確兩種法律規范的優先級。同時，在保證稅收不流失的情況下，稅法的相關規定可以適當的向新《企業會計準則——借款費用》傾斜，一方面是保證資本化處理準則在約束條件上能夠與稅法達成一致，而另一方面則是真正的通過一般借款費用的資本化來優化企業的利潤調節能力，對企業的發展真正起到促進的作用。

五、結論

總而言之，新《企業會計準則——借款費用》的出臺進一步規范和完善了我國企業借款費用的資本化處理流程，雖然就目前來看企業借款費用資本化處理實務仍然存在一定的漏洞，但是總體而言，利大于弊。因此在這樣的情況下，我國對于新《企業會計準則——借款費用》的相關內容還需要進一步修訂和完善，尤其是針對企業借款費用資本化處理過程中所表現出來的問題要以明確的規范內容予以解決。當然，對于企業而言，企業的會計人員也應該充分理解和認知新《企業會計準則——借款費用》對企業借款費用資本化處理的優化目標和基本思路，以便于在資本化處理過程中能夠貫徹會計準則的理念，提高企業借款費用資本化處理的質量和效率。