合并商譽會計處理的國際比較分析

摘 ?要：合并商譽是指企業在合并過程中，預期被購并企業因其存在的優越條件使其在未來時期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。在企業合并中，合并報表中要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務上也存在著很大的區別。合并會計被譽為財務會計的四大難題之一，其中合并商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。本文就合并商譽會計處理的國際比較進行了分析，僅供參考。

關鍵詞：合并商譽;會計處理;國際比較

一、合并商譽的初始計量國際比較

（1）合并商譽確認的一般比較

目前我國的《企業會計準則》中在企業合并報表編制的時候將購買方付出的合并對價公允價值與獲得被購買方的凈資產的公允價值的差額作為企業合并商譽進行列示。其中一般會計處理需要遵循以下兩點：

1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辯認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。

2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核。

《國際財務報告準則》對或有負債對于合并商訾的影響有著嚴格的規定，只有當被購方或有負債的公允價值能夠可靠計量時，購買方才單獨確認被購方的或有負債.作為分配企業合并成本的一部分。如果其公允價值不能可靠計量：由此產生的影響金額確認為商譽或按照第56段的要求進行核算。除此之外還更詳細的規定了被合并方資產和負債中難以辨認的項目的處理，具體規定到企業合并中取得的商譽代表了購買方為無法分別辨認和單獨確認的資產產生的預期未來經濟利益所進行的支付。對于那些不符合在購買日單獨確認標準的被購方的可辨認資產、負債及或有負債，其相應的金額確認為商譽”。這是因為，商譽是以企業合并的成本減去確認的被購方可辨認資產、負債及或有負債之后的余額計量的。

通過上述比較可以看出：我國的企業會計準則相對于國際財務報告準則在合并商譽的規定上顯的粗糙，對于很多內容的規定還不盡詳細;關于企業合并商譽的理論都認為商譽是一種優質的企業資源，這優質資源會給企業帶來更多的預期未來，都是站在利好的一面和企業未來收益的層面看待商譽的，是基于收益視角的商譽觀。

（2）負商譽的處理

《國際財務報告準則》要求將合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值份額大于購買方投資成本的差額立即在損益表中確認為當期損益。其對商譽的初始計量是根據被購并方的整體公允價值進行的，并允許采用完全商譽法，因此，即使非控股股東被分配了商譽，也有可能出現因母公司付出的對價較小而被分配了負商譽的情況。

二、合并商譽后續計量的比較

（1）資產減值一般規定比較

商譽的后續計量國際上和國內的方法趨于一致.都拋棄了施用多年的攤銷法都采用更能準確反映商譽實際價值的減值法。其中《企業會計準則第8號一資產減值》中第六章資產減值的處理具體規定到：

1.企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合.不應當大于按照《企業會計準則第35號一分部報告》所確定的報告分部。

2.企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

3.在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較.確認相應的減值損失。

在測定現金產出單位是否減值時，企業應確定與該現金產出單位相關的商譽是否已在財務報表中確認。如果已確認，企業必須：一是進行一次自下而上的測定;二是如果在自下而上的測定中，企業不能將商譽的賬面價值以合理，一致的基礎分攤到評估中的現金產出單位，企業還須完成一次自上而下的測定。

（2）資產減值沖回的比較

我們知道一般情況下，資產發生減值都會伴隨著相應的資產減值損失的沖回，但由于商譽的特殊性，其資產減值沖回有著很大的爭議性。為防止企業利潤操作我國的《企業會計準則》規定所有的商譽資產減值損失一旦發生不得沖回，是一刀切式的規定。

而《國際財務會計準則》在資產減值沖回方面的規定和國內的規定幾乎相同，也不允許沖回。但是國際準則有沖回的特殊規定，在一定情況下商譽的資產減值損失是可以沖回的。除非由于沒有預科到的非正常外部事件的再次發生所造成的減值損失.隨后發生的外部事件抵消了前述中事件的影響。

三、結束語

《國際財務報告準則》代表的是國際最前沿的理論成果和實務相結合的產物、對于各國均具有指導意義。也更前衛。而國內的會計準則主要針對我們具體國情而制定的，誠然我們的企業會計準則和國際準則之間還有差距。

參考文獻

[1]代升波.合并商譽會計處理的國際比較研究[J].現代經濟信息，2013（18）：193-193

[2]王志芹.合并商譽會計處理的國際比較探討[J].財會研究，2015（1）：30-32

作者簡介：董澤超（1986.6-），男，山東萊陽，中級會計師，本科;研究方向：會計、財務管理與稅法。